基于网络直播打赏行为的个人所得税征管问题探讨

张云云

(华东政法大学经济法学院，上海200050)

一、引言

互联网直播作为“互联网+”的产物，以进入门槛低、变现能力强、操作时间和方式灵活等特点使其呈现爆发式增长。截至2020年12月，我国网络视听用户规模达9.44亿，较2020年6月增长4321万，网民使用率为95.4%。在各细分领域中，网络直播的使用率为62.4%，用户规模为6.17亿。网络直播领域增长迅速，同比增长34.5%，市场规模达1134.4亿元[1]。基数庞大的网络用户带动了网络直播的发展，网络主播从直播中可获得的经济收入包括带货提成、打赏变现等。由于我国税制未对互联网直播行业的税收征管作出回应，导致大范围的税收流失。2016年，一则关于直播平台补缴6000多万税款的新闻引发社会各界关注[2]。网络主播在直播中获得的打赏收入占据了其收入的相当部分，但对这一收入如何进行税收征管是一个争议颇多的问题。如今各大直播平台如雨后春笋，方兴未艾，在这一形势下探讨基于网络直播打赏行为的个人所得税收征管问题，对于涵养税源、完善税制具有举足轻重的作用。

二、网络直播打赏行为界定及税收征管原则分析

（一）网络直播打赏行为的界定

网络直播“打赏”是指观众给正在互联网平台进行直播的主播刷礼物的行为。主播在直播平台开通直播，观众通过进入直播间观看主播的表演（如唱歌、跳舞、打游戏以及其他带有表演性质的行为），对该表演表示认可或者感兴趣，并购买直播平台提供的道具礼物（如“皇冠”“火箭”“爱心”“啤酒”等）来打赏自己心仪的主播。为了方便不同消费水平的观众群体，各种虚拟道具设置的价格均不一样。本文所探讨的打赏行为仅限于在直播过程中，观众购买打赏道具在直播间对主播进行的打赏，关于观众私下联系主播给其打赏的行为，本文不予论述。

打赏收入直接来源于观众，但是该打赏变现后的金钱并非全部落入主播囊中，根据主播与平台之间的关系及分成协议，主播获得的打赏收入存在较大差异[3]。主播通常分为两种：一种是独立主播，即该类主播不是直播平台和经纪公司的雇佣者，只是借用直播平台提供的直播间并缴纳房间使用费，按照自己与直播平台签订的既定的分成协议对获得的打赏进行划分；另一种是签约主播，该类主播有的与直播平台签约，由直播平台支付报酬，有的与经纪公司签约，由经纪公司派遣至直播平台进行直播，同样按照主播与平台和经纪公司之间签订的协议对打赏收入进行分成。由于打赏收入一部分进入主播个人口袋，另外一部分进入直播平台或者经纪公司的口袋，这里便涉及到两种税制，即个人所得税和企业所得税，本文只讨论网络直播打赏收入个人所得的税收征管问题。

（二）网络直播打赏收入税收征管原则分析

1.税收公平原则

公平正义是法律的价值追求。公平原则要求税收征管不仅要兼顾纳税人之间的税负公平——同等情况，同等对待；差异情况，差别对待，也要求税收征管活动得以保障纳税人的权利。对网络直播打赏收入征收个人所得税，首先应做到税负公平，即做到基于直播收入的多少合理配备税负，明确课税要素和征税程序，以免造成过重的税负打击直播行业发展以及致使征税主体和纳税主体之间的税收关系失衡。其次对于不同类型的直播收入，应具体考量收入的性质和其他课税要素以决定采取何种税收措施，从而保障纳税人的合法权利和纳税人之间的税收公平，确保税收是缩小差距、实现公平的手段之一。

2.税收效率原则

税收效率原则主要包括税收经济效率、行政效率和社会效率三个方面，对网络直播打赏收入进行税收征管，同样需要在互联网经济的大环境下满足税收三效率原则。第一，对网络直播打赏收入进行税收征管，应在保证不对网络直播行业造成经济上的负面影响的情况下进行。目前来看，网络直播是新兴的能够快速聚拢资金的低门槛经济形态，税收征管制度的缺陷导致大量直播收入游离在征收范围之外，阻碍了这种野蛮生长型经济形态的发展，因此完善税收征管，有助于该行业的健康稳定发展。第二，以最低的税收成本获取最大的税收收益是税收行政效率的要求。现阶段网络直播打赏收入税收征管存在纳税申报自愿度低、代扣代缴义务主体不明确、税源难以确定、涉税信息难以跟踪收集等问题，极大地影响了税收行政效率，因此，建立健全完善的税收征管体系能够提高直播打赏收入的税收行政效率。第三，具有税收社会效率是有效的税收征管制度的关键，它可以指引网络直播行业实现社会均衡和公共利益最大化。对网络直播打赏收入进行征税，直接影响的虽是网络主播个人，但同时也对打赏者、供应商、平台运营者等群体产生间接影响。因此，直播打赏收入税收制度的完善能够促进行业长足发展和实现公共利益最大化。

3.税收法定原则

税收法定原则要求课税要素和征管程序需由法律明确规定[4]。法定原则是在保障纳税人权利的基础上以实体合法、程序正当的手段限制国家权力的滥用[5]。目前我国的《税收征收管理法》及各项实施细则尚未对互联网背景下网络直播打赏收入的税收征收管理作出回应，因此完善互联网直播打赏收入税收征管制度，有利于推动互联网经济的税收征管法治化进程。

三、网络直播打赏收入税收征管的现实困境

（一）打赏收入的性质暂无定论

只有明确了网络直播打赏的性质，才能确定主播获得的打赏收入适用的个人所得税制。关于“打赏”的性质，学界存在以下三种不同的观点：一是认为网络直播打赏行为属于赠与行为[6]。持此观点的学者认为观众是出于对主播的喜爱，基于自愿、无偿的意思向主播作出打赏的表示。按照我国现行税制，无偿赠与的受赠人无需缴纳个人所得税。笔者认为，观众给主播“刷礼物”的行为不符合无偿赠与的条件，而是建立在合同基础上的观看“表演”的有偿对价行为。目前，观众在直播间给主播刷礼物有三种情形，一是观众喜爱该主播，对主播的“表演行为”感兴趣而刷礼物；二是其他主播给正在直播的主播刷礼物，其带有博取关注从而为自己涨粉的目的；三是主播在带货直播时，商品的生产商或者销售商大量刷礼物，其目的是扩大商品在观众心中的影响力。法律上虽然也规定了无偿赠与行为可以附加赠与条件，但该赠与行为的本质是无偿的，不要求获得对价或其他，而网络打赏行为多是出于涨粉、博关注、希望获得更好的观看感受等目的，因此网络直播打赏行为也不符合附条件赠与的构成要件[7]。根据打赏变现后的分成情况，主播仅仅根据与直播平台或者经纪公司签订的分成协议分得一部分打赏资金。若将打赏行为视为赠与行为，那么观众应该是基于赠与的意思表示，将打赏全部赠与主播，因为观众并没有将礼物打赏给直播平台和经纪公司的意思表示，因此，单是在合同法的层面认定打赏行为是赠与行为也十分牵强。二是认为主播通过直播平台开设直播间，通过“表演”获得打赏的行为属于主播个人提供的劳务行为，基于打赏行为获得的打赏收入应当按照劳务报酬所得征收个人所得税。但是根据劳务报酬所得的定义，网络直播是否属于劳务仍存在争议。三是认为基于打赏行为获得的收入属于偶然所得。偶然所得是指偶然情况下的所得，该收入不固定，并且获得的可能性比较小，但很多主播以观众的网络打赏作为主要收入来源，这种收入并不是偶然的，而是经过策划实行可以持续性获得的，因此，简单以偶然所得扣缴个人所得税是不合理的。

（二）税款扣缴义务主体不明确

我国现行的《个人所得税法》第九条规定，纳税义务人是所得人，扣缴义务人是支付所得的单位或者个人。在网络直播活动中涉及到的主体包括：网络主播、网络直播平台以及经纪公司，判定它们是否是适格的纳税主体需要先判定网络主播是否具有纳税义务以及网络直播平台和经纪公司是否具有代扣代缴义务。而网络主播、网络直播平台、经纪公司之间的法律关系复杂多样，一般认为三者之间的关系包括劳动关系、劳务关系、演艺经纪关系和普通用户关系。关系不同意味着网络主播打赏收入的纳税主体也存在差异且难以确定，因此，主播、直播平台、经纪公司之间相互推诿成为必然，税源流失在所难免。

（三）税源难以确定

1.税收登记、申报制度不完善

“经济活动是税源存在的前提，有税源才可能有税收”[8]。税务登记是征税的前提，是税务机关了解纳税人经营状况、税源分布的第一参考。在传统实体经济模式下，企业和个人有固定的主营业场所，税务登记比较齐备，税务机关可以根据获得的登记信息进行税收征管。随着互联网经济的发展，纷繁复杂又难以监管的网络交易给税务登记工作带来了挑战，这也是本文所探究的网络主播在直播过程中获得打赏收入的个人所得税征管所面对的首要问题。网络主播数量庞大，其中以个人居多，打赏也是在虚拟空间以虚拟道具形式进行交易，所有主播不尽然会做到全部登记。在网络经济复杂多变的大环境下，税务机关难以对税务信息进行毫无遗漏的搜集，而只能靠趋利性的直播平台、主播、经纪公司主动登记税务信息，因此税源流失在所难免。另外，以他人身份证进行实名认证、利用税务机关难以在银行获取真实交易信息的漏洞逃避税收，也是当前主播的常用手段。天下熙熙，皆为利来；天下攘攘，皆为利往，单纯想要靠网络主播自己主动申报其打赏所得，可执行性几乎为零。

2.涉税信息难以跟踪收集

第一，网络经济的发展使得电子化交易凭证逐渐取代纸质化交易凭证，但电子交易凭证存在易篡改、易加密的问题，导致交易凭证的真实性难以确定。

第二，涉税信息共享法律法规不完善。虽然《税收征管法》明确规定了我国工商、金融等部门应与税务部门共享涉税信息，但其规定的原则性导致了各部门在共享涉税信息的具体执行上存在难题[9]。首先，涉税信息管理系统未全国互联导致跨地域的打赏行为的信息难以获取；其次，税务机关与其他部门的信息共享未完全落实，共享的信息难以在征税工作中发挥作用。涉税信息的搜集获取需要金融、工商、管理、税务等部门切实做好共享工作，但是由于部门差异和部门利益保护等因素，税务机关与其他政府部门的涉税信息共享程度偏低。

3.税收管辖和划分不明确

传统经济模式下的税收管辖和划分以地域为基础，人员虽具有流动性，但是仍处于税收管辖和划分的可控范围，而互联网经济突出的跨时空的特征给税收管辖和划分带来了难题。以互联网为依托的网络直播具备互联网经济的显著特征，即形式灵活且无地域限制，因此如何确定纳税地点是税收征管部门必须解决的问题。税收具有区域性，在传统经济模式下，突破税收区域性的纳税情况较少，并且即使存在，税务机关通过信息共享，也可以准确抓取涉税信息。但是在网络直播环境下，突破区域性是其最明显的特征之一，无论身处何地，只要身边有可以观看直播的设备就可以进行打赏，对这种广泛的跨区域性的涉税信息进行跟踪收集，对税务部门来说是一项巨大挑战。另外，独立主播可在多家平台直播，多处取得收入，如很多主播在抖音和快手平台分别注册了账号，甚至QQ看点里也经常转载其视频或者直播内容，这使税务机关在税务管理上面临多重问题。

四、网络主播打赏收入所得税征管策略

（一）明确打赏收入性质

我国个人所得税法采用分类综合税制模式，不同类别的应税所得在纳税申报、税率适用、税收优惠等方面存在较大差异。对打赏收入个人所得进行税收征管，首先要明确打赏收入的性质，进而确定主播承担何种税负。前文已述及笔者认为打赏收入不属于赠与和偶然所得，对于打赏收入是否为劳务报酬所得，笔者将从网络主播、直播平台、经纪公司三者之间的关系进行进一步探讨。三者之间的关系可以从三个方面进行分析：第一，主播与平台之间形成劳动型法律关系。主播与直播平台签约，并按照协议接受直播平台的组织和安排，包括按照平台要求的时间、地点、内容进行直播，以及接受平台安排的直播场次和带货内容等。在这一关系中，主播从签约平台取得的报酬即为工资薪金所得。第二，网络主播与经纪公司之间形成演艺经纪型法律关系，接受经纪公司安排和派遣。由经纪公司和某一网络直播平台签订合同，将该网络主播派遣到这一网络直播平台进行直播活动，由该网络直播平台支付该网络主播相应薪酬。该情况下，主播与直播平台无雇佣关系，主播从网络直播平台获得的报酬即工资薪金所得。第三，主播不与平台和经纪公司任何一方签约，只需向平台缴纳相应的直播房间使用费即可开通个人直播，此种类型的主播多为粉丝量少的小主播，直播时间、地点、内容相当自由，该网络主播既不隶属于经纪公司，也不依附于网络直播平台，其所获得的报酬属于劳务报酬所得[10]。

（二）明确代扣代缴义务主体

目前，我国税收依靠个人申报和单位代扣代缴，其中单位代扣代缴是主要的纳税方式。在网络直播环境下，主播数量多，其申报的自愿度低，且造成税务机关工作量巨大。因此，应抓住直播平台和经纪公司这两个关键，完善基于打赏收入的主播个人所得税的征管。根据前文所述的网络主播、直播平台和经纪公司三者之间的关系，代扣代缴义务主体分为三种情形。第一，网络主播与网络直播平台签约，两者之间形成劳务关系或者劳动关系。该情形下网络主播均负有纳税义务，是适格的纳税主体，网络直播平台负有代扣代缴义务，因而也是适格的纳税主体。而且，在这种情形下，通常由网络直播平台履行代扣代缴义务，纳税人一般不会自己进行税款缴纳。第二，网络主播与经纪公司通过签约形成相应的演艺经纪关系，主播的收入从经纪公司处获得，此时经纪公司作为雇主需承担税款扣缴义务。第三，独立主播与平台和经纪公司均没有签约，其获得的打赏收入由直播平台直接支付，此时直播平台需要承担税款代扣代缴义务。此外，明确代扣代缴的义务主体后，需要配套相应的法律责任措施，进一步强调义务主体相互推诿、不履行义务的法律责任[11]。

（三）加强税源监督管理

1.完善税收登记与电子纳税申报制度

目前，我国税务机关尚未对大多数个人主播和直播平台就打赏收入进行税务登记，打赏收入仍游离在税务登记之外。而作为税收征管的第一步，税务登记的完善具有必要性。因此，应该要求开通打赏功能的自然人或企业，在主管税务机关办理并完善税务登记，否则应承担打赏收入无法获得的后果。

基于网络环境及直播活动的特点，为加强基于网络直播打赏行为的个人所得税征管，税务机关应建立并完善电子纳税申报制度。电子纳税申报指纳税人定期向税务机关以电子信息形式进行纳税申报。建立并完善电子纳税申报制度，可以考虑联合第三方支付平台共同打造电子纳税申报系统，并设置纳税申报、纳税咨询、风险提示、税款催缴等板块。这样，既有利于减轻纳税人负担，还有利于税务机关实时掌握纳税人信息，提高征管效率和准确性。为了提高网络主播的自主纳税申报积极性，可以构建纳税申报激励机制，对税务人员以及网络主播进行纳税申报激励[12]。此外，要加快《税收征管法修正草案》的修订进程，并对其中的相关条文进行修改，明确纳税申报瑕疵修正的期限以及在超过法定纳税申报期限后纳税人在不同的阶段进行纳税申报瑕疵修正应承担的责任。

2.完善惩罚与奖励机制

确定税源至关重要，确保税源的真实性也不容忽视。当前我国网络主播数量庞大、收入形式多种多样，若网络主播自身虚假申报涉税信息，税务机关在繁重的工作之下也难以知悉和查询。因此，与其事后监管，不如事前确立有效的奖惩制度，以确保主播纳税申报的真实性。目前我国对虚假申报纳税信息的行为处罚较轻，难以对纳税人形成威慑力，当前需要加强对纳税人虚假申报纳税信息的执法力度，加大曝光度，配套出台严厉的惩罚制度，使纳税人建立“不敢虚报、不想虚报、不会虚报”的心理防线。另外，鉴于目前我国对网络直播打赏的纳税尚处于摸索阶段，主播对自身的纳税义务认知不清晰，因此可以借鉴新加坡的税收监管经验，给予主播一定的纳税宽限期，只要在宽限期内申报信息且纳税完成，可减轻处罚等。以奖惩结合的方式引导主播树立正确的纳税观念不失为探索阶段的可取之路。

3.优化涉税信息共享机制

优化涉税信息共享机制，必须打破目前我国存在的信息共享壁垒，实现涉税信息共享的真实性、及时性、有用性。为此，笔者建议我国首先应在制度和立法层面贯彻落实信息共享，如可以在《政务信息资源共享管理暂行办法》等文件规章中明确各部门的政务信息共享义务、范围、程序，并明确规定违反此义务所应承担的法律责任，通过法律强制力落实各部门间涉税信息共享事项。其次，在涉税信息共享系统上，为避免各个区域的税务机关因涉税信息共享系统不兼容而产生共享障碍，应继续推进“金税三期”“金税四期”等税务信息平台在各地区税务机关的使用。最后，应明确各税务机关涉税信息共享的标准。在网络直播打赏领域，基于打赏行为对主播个人进行征税，应该确定主播在直播平台获取的收入总额并计算其应纳税额，采用一致的信息共享标准能够使各税务机关更加准确地汇总主播获得的打赏收入，从而提升其应纳税额的准确度。