新租赁会计准则产生的影响及应对策略

邹葳蕤

[大信会计师事务所（特殊普通合伙）湖北分所，湖北 武汉 430000]

租赁的实质是交易，即承租人和出租人达成协议，约定出租人在一定时期内将某类确定的资产使用权提供给承租人有偿使用，承租人按期支付租赁价款。我国早在原始社会出现了租赁行为，当人们通过劳动生产出现了产品剩余，需要交换某些闲置物品满足生产生活需要而不必转让物品所有权给对方，这是租赁的最初起源。时至今日，租赁的形式、内容发生了翻天覆地的变化，成为经济发展不可或缺的重要推动力。租赁可以使承租人快速获取经营资产、减少资金压力、获得融资渠道，同时租赁方式比较灵活，出租人也易于从中受益。然而，随着经济活跃度增加，交易形式变得纷繁复杂，有些承租人利用租赁会计漏洞操作账务处理、粉饰业绩等问题屡见不鲜，影响了租赁市场的健康发展，租赁会计实务界面临很大挑战。因此，为规范租赁业务会计核算和信息披露，迫切需要对原租赁会计准则进行全面修订。

一、新租赁会计准则修订的意义

（一）与国际会计准则趋同

国际会计准则理事会主要采用了IAS17和SFAS13，对租赁类型不再做区分，租赁交易被确认为资产和负债进行核算，按期计算利息、计提折旧。我国会计准则（CAS）吸收了IAS17和SFAS13实质性内容，结合实际情况提出了租赁的定义、识别及判断标准、会计处理和列报。在经济全球化的时代背景下，会计作为国际经济交流的商业语言发挥着举足轻重的作用，而建立一套全球统一的规则意义重大。此次新租赁会计准则的修订体现了我国重视遵循国际会计规则体系而作出的努力。

（二）提高会计信息质量

新租赁会计准则下，承租人要对租赁交易产生的资产和负债同时确认，这样排除了原来通过大量的表外融资业务掩盖了一些事实真相，从而更加全面反映租赁交易产生的权利和义务，增强了不同企业会计报表的可比性。此外，新租赁会计准则对租赁后续计量的改进和信息披露的要求，有助于承租人、出租人加强会计核算和信息列报。

（三）促进企业更加注重业财融合

新租赁会计准则下，企业的会计核算不仅要加强合同管理，还要更加重视财务部门和业务部门的融合，及时获取大量有效信息进行处理从而服务于经营管理决策，如租赁内含利率、租赁选择权等。因此，实施新租赁会计准则将会促进企业业务部门和财务部门的密切合作，形成更好的互动效应。

二、新租赁会计准则的主要变化

（一）关于租赁内涵的变化

新租赁会计准则注重以租赁合同为基础，出租人让渡一定时期内资产的使用权以获取约定的交易对价，这为与已经制定的收入会计准则、金融工具会计准则等其他准则之间的有效衔接打下基础。首先，从租赁识别来看，新租赁会计准则明确了确认租赁的条件，即在一定期间内，合同出租方是否将其控制已识别资产使用权让渡给承租方以获得交易对价。其次，首次引入了实质性替换权概念，如果出租人享有出租资产在租赁期间的实际替换能力且通过行使该替换权获得经济利益，不作为租赁。此外，准则规定版权、专利和知识产权许可、生物资产租赁、以BOT形式参与公共基础设施建设的特许经营权合同等，不适用该规定。

（二）新增了租赁合并、分拆等内容

新租赁会计准则明确规定了多份合同合并处理的条件，即基于整体商业目的而订立若干份租赁合同，合同合并有利于促进整个交易；该两份或多份租赁合同中的某份合同不具有现实可操作性或实际履行有难度，由此导致合同对价不能单独确定，需要依赖其他合同金额或执行情况；该若干租赁合同可以汇集成一项单独可执行的合同。同时准则对涉及租赁和非租赁部分的合同分拆及会计核算进行了具体规定，为简化处理，准则规定承租人可以根据实际情况自主决定拆分这两部分内容。如果选择不拆分，应按准则规定将租赁和非租赁部分予以合并处理；如果选择拆分，对于拆分产生的嵌入衍生工具，承租人应按照金融工具会计准则的相关规定将其单独核算，不与租赁部分合并处理。

（三）承租人计量模式发生重大变化

新租赁会计准则不再出现对租赁类别的划分，同时对租赁期开始日进行了说明。规定承租人会计处理采取单一计量模式，对所有租赁交易在租赁开始日确认负债和资产，反映在资产负债表中，并按照实际利率法分期计提利息、租赁期分期计算折旧。

（四）规范了承租人后续计量

新租赁会计准则规定了租赁变更、选择权重估情形下的相关会计处理。承租人后续计量主要采用租赁业务成本模式，按照固定资产、资产减值、无形资产等准则的具体规定确定当期如何计提折旧、摊销以及减值测试。对于租赁变更，新租赁准则规定其是原租赁合同之外的租赁期限、租赁价格和租赁范围的变更，明确了相关的会计处理。对于选择权，新租赁准则要求承租人重新评估其是否合理行使终止租赁或续租选择权、购买权等，并规定了具体的适用条件。这样规定较好解决了原租赁准则会计实务中的争议问题，有利于承租人厘清各种情形下的复杂交易，加强会计核算。

（五）加强了售后租回与其他准则衔接

原租赁准则一直未能有效解决售后租回交易与其他准则的衔接问题，新租赁准则对此予以改进，如新金融工具准则、新收入会计准则，对相关会计处理进行了具体调整。对于售后租回交易能否确认为收入，要求承租人、出租人结合新收入会计准则规定的确认条件进行判断。这样较好解决了以往原租赁会计准则确认交易过于单一的做法，大大降低了人为粉饰业绩的空间。

（六）出租人的信息列报更加丰富

新租赁会计准则规定出租人分别按融资租赁和经营租赁披露有关信息，融资租赁主要披露与租赁相关的损益、未折现租赁收款额以及租赁投资净额等，经营租赁主要披露租赁收入、租赁资产信息和未折现租赁收款额等。除此之外，还要求披露其他有关信息，如租赁业务活动的特性、对租赁资产的风险管理情况等。这些内容极大丰富了出租人披露的会计信息，较好解决了以往信息披露不充分等问题，增强了报表使用者对信息的阅读理解。

三、新租赁会计准则带来的影响

（一）新租赁会计准则对不同行业的影响

新租赁会计准则的实施，对不同行业产生了重大影响。根据普华永道会计师事务所通过对全球3,199家采用国际会计准则（IFRS）的上市公司进行的研究，结果表明：首先，零售及消费品、航空等行业的资产和负债大幅增加，且单个租赁交易的租赁费用在整个租赁期内呈现出先升后降的变化；其次，零售及消费品行业受到新租赁准则的影响很大，零售商债务增加额接近一倍或以上；最后，航空业负债中间值增加接近50%左右，约一半的航空公司债务增幅更大。

我国新租赁会计准则发布实施前，多位学者于2015至2017年对新租赁会计准则预期对上市公司产生的影响进行了研究，研究结果发现：新租赁准则对航空业、零售业影响较大。钟冰、陆建桥等学者2016年对6家航空公司进行研究，资产和负债均出现了大额增加，资产、负债平均增加分别为23.10%、36.30%，权益减少6.70%。潘佳琪、陆建桥等学者2016年对零售业以永辉超市为例进行了研究，资产总额、负债总额分别增加了108.89%、186.97%，资产负债率由原来的58.24%提高到80.01%，净利润由6亿元变为-5,500万元。

（二）新租赁会计准则对承租人的影响

1.对资产负债的影响

原租赁会计准则对租赁交易处理比较单一，仅将融资租赁确认为资产和负债纳入报表核算，对经营租赁除了将租金列作当期损益外未要求其他会计处理，大量的重要信息被搁置在表外。新租赁会计准则的处理基础是租赁资产使用权，不再对租赁类型做具体划分，而是要在租赁开始日对双方达成协议的租赁交易确认为资产和负债，按照规定在资产负债表中列报，包括承租人披露租赁付款额现值、使用权资产和租赁负债账面价值、租赁期内折旧计提额等。由此导致承租人的资产和负债增加，且负债增幅通常超过资产增幅，企业的权益乘数等财务指标也随之下降。

2.对损益的影响

原租赁会计准则下，承租人一般按年限平均法将租金成本计入当期成本费用，但不包括利息。而在新租赁会计准则下，承租人应在租赁期开始的当月计算租赁资产折旧，按期计算的利息费用也要在利润表中体现。费用分摊方式由原来经营租赁的年限平均法转为新准则规定的租赁方式核算，利息费用按实际利率法确认，将原来的表外融资全部转为表内融资。另外，承租人也需要将融资成本计入当期损益，这样处理造成当期成本费用明显增加，销售净利率、资产收益率、权益净利率等业绩指标下降。

3.对现金流的影响

原租赁会计准则，企业经营租金通常作为经营活动现金流反映在报表中，新租赁会计准则虽然总体上未改变现金流出总额，但现金流的具体分类及性质发生了显著变化，除了短期租赁、低价值租赁等依然作为经营活动现金流外，租赁金额列作筹资活动现金流，租金实质上包括租赁债务本金和利息两部分。这样处理导致当期经营活动现金流未受较大影响，筹资活动现金流却大幅增加。对于一些经营资金比较紧张的传统企业或重资产企业，可能会导致与实际经营情况不符。

4.税务和会计处理差异

原租赁会计准则中企业支付的租金直接计入各期损益，我国税法允许企业租赁期内实际支付的各期租金成本在计算当期企业所得税时予以扣除，在此情形下，会计、税务处理一般不会存在差异。而新租赁会计准则对经营租赁的会计处理做出了重大修订，导致税会产生差异。首先，新租赁会计准则要求承租人识别租赁，在此基础上确认使用权资产、租赁负债，税务不认同该项处理，由此导致二者计量基础存在重大差异；其次，后续分期计算利息、计提折旧等租赁相关的费用，必然会影响到当期损益。同时企业所得税法规定以当期实际租金支付额在企业所得税前扣除，这样处理均会产生二者的差异。因此，企业应结合所得税会计准则，根据当期使用权资产计提折旧和实际利率法计算利息费用的影响额进行相关纳税调整，并据此确认递延所得税。

（三）专业判断难度进一步加大

随着租赁业务的多样化、复杂化，会计相关从业人员在执行新租赁会计准则时，需要在诸多领域做出专业判断。例如，租赁的识别、实质性替换权、租赁内含利率、租赁选择权、租赁的合并及分拆、租赁期和可变租赁付款额等。这些问题的判断难度较原租赁会计准则大幅提升，对从业人员提出了很高的要求。

四、应对新租赁会计准则变化的相关建议

（一）承租企业评估新租赁会计准则对其可能产生的影响

新租赁会计准则对承租企业的生产经营带来变化，承租企业应合理评估新准则实施产生的影响范围，包括会计核算、报表列报、租赁业务等。具体而言，企业要结合已签订或履行的租赁合同、经营计划等进行评估，如果可以按照单个具体的租赁合同来整理，则按单个合同确定其对会计核算、报表列报以及财务指标产生的影响，如果无法做到这些，至少按照合同的某些关键性条款，如租赁类别、租赁期、租赁价格等来进行整理。企业除了要统计租赁期、违约及变更条款、租赁金额和限制条款外，还要比较不同购买或租赁情形下的投资金额、付款方式、租赁费用、租赁期、资本结构及资金成本等指标，在整理的同时做好有效分析，及时为管理层提供用于决策的基础数据和应对方案。

（二）承租企业做好商业规划及应对策略

新租赁准则对承租企业的经营管理产生了重大影响，租赁业务会计处理较以往发生了很大变化，并细化了信息披露的内容。相比出租企业，承租企业可能面临的挑战更多，这些挑战有来自内外部财务指标的考核，也有来自融资压力、业绩和经营发展等多方面。通常，挑战中蕴含机会，而企业如何应对这些挑战，就要积极做好各项准备，在与挑战博弈的同时寻找合适机会，不宜以逸待劳错失良机。因此，承租企业要立足当下，综合考虑各种因素，制定有益于长远发展的商业规划及应对策略。不仅要从财务指标方面考虑成本效益、现金流等微观层面，还要结合企业实际情况考虑未来经营发展方向、租赁计划、租赁议价能力等宏观层面。这是一项系统工程，需要做好统筹安排。

（三）提高从业人员的专业判断能力

新租赁会计准则在实务中执行难度加大，主要原因在于大量不确定或复杂的交易事项需要运用专业判断，同时也对从业人员提出了更高的要求。它要求从业人员不仅拥有会计、税务等专业知识，还要掌握法律、金融、管理相关的知识，在实践中不断学习才能提高专业能力。因此，企业要拟定完整的培训方案，对从业人员做好系统培训，包括财务从业人员、租赁业务人员、内部审计人员、法务工作人员等，培训方式可以灵活多样，包括讲座、研讨会、案例分析会等，培训结束要有测评并纳入年度考核。另外，租赁会计工作的实务综合性很强，对人员的整体素质要求高，仅靠内部培养比较有限，应内外结合提前做好专业人员的储备。

五、结束语

新租赁会计准则的实施对不同行业，尤其是承租企业产生了重大影响，这种影响预计今后还将持续，因此，承租企业要通过合理方式综合评估新租赁会计准则对其经营可能产生的各种不利影响。基于此统筹兼顾要积极做好整体商业规划及应对策略，同时新租赁会计准则实务执行难度较大，企业应考虑如何提高从业人员的胜任能力，做好专业人员的储备。通过这些可为持续规范实施新租赁会计准则提供帮助，从而提高会计信息质量。