作业成本法下成本动因研究

周　松

[摘 要] 成本动因是作业成本法的理论核心,它把人们的注意力引向成本产生的动因,而不是只考虑成本分配的结果是否准确。作业成本法下成本动因的研究及如何正确选择成本动因是有效实施作业成本法的关键所在。

[关键词] 作业成本法;成本动因;选择

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2009 . 20 . 006

[中图分类号]F234.3[文献标识码]A[文章编号]1673 - 0194(2009)20 - 0015- 04

作业成本法,是“以活动为基础的成本计算方法”,是一种以“成本动因”理论为基本依据,根据产品生产或企业经营过程中所发生和形成的产品与作业、作业链与价值链的关系,对成本发生的动因加以正确分析,选择“作业”为成本计算对象,以归集和分配生产经营费用的一种成本核算方法和成本管理体制。成本动因的研究及如何正确选择成本动因是有效实施作业成本法的关键所在。

一、作业成本法下的成本动因

成本动因是作业成本法的理论核心,它把人们的注意力引向成本产生的动因,而不是只考虑成本分配的结果是否准确,但它远离生产,故不易被人们发现。一般而言,成本动因是指导致成本发生的任何因素,亦即成本的驱动因素。例如,采购部门成本的驱动因素为采购订单的数量;信息系统成本的驱动因素为追踪和处理的账单。作业成本下成本动因是使一项作业发生的原因,该项作业和该作业消耗资源的成本是其结果。作业成本下的成本动因告诉人们,为什么要执行某一项作业,该项作业要消耗多少资源。根据成本动因在资源流动中所处的位置可将其分为资源动因和作业动因两类。

(一)资源动因

资源动因(ResourceDriver)是衡量资源消耗与作业之间关系的某种计量标准,它反映了消耗资源的起因,是资源费用归集到作业的依据。在分配过程中,由于资源动因是一项一项地分配到作业中去的,于是产生了作业成本要素(CostDriver),将每个作业成本要素相加形成作业成本库。通过对成本库成本要素的分析,可以揭示哪些资源需要减少,哪些资源需要重新配置,最终决定如何改进和降低作业成本。资源动因分析的过程正是判断作业消耗资源必要性、合理性的过程,即评价作业有效性的过程,因此,资源动因可以用于评价作业使用资源的效率。例如,采购人员的人数与采购部门的工资、福利费呈正相关关系,在一般情况下,采购作业的增加会引起采购人员的增加,从而引起工资、福利费的增加。

确立资源动因的原则是:①某一项资源耗费能直观地确定其为某一特定产品所消耗,则直接计入该特定产品成本,此时资源动因也是作业动因,该动因可以认为是“终结耗费”,材料费通常适用于该原则。②如果某项资源耗费可以从发生领域上区分为各作业所耗,则可以直接计入各作业成本库,此时资源动因可以认为是“作业专属耗费”,各作业各自发生的办公费按实付工资额核定应负担工资费,适用这一原则;③如果某项资源耗费从最初消耗上呈混合耗费形态,则需要选择合适的量化依据将资源耗费分配到各作业,这个量化依据就是资源动因,如动力费一般按各作业实用电力度数分配等。

资源动因分析是通过对作业的识别、作业的计量、作业消耗资源费用的归集与确认,分析评价各项作业有效性的方法。资源动因分析的程序可以分为:①调查产品从设计、试制、生产、储备、销售、运输到用户使用的全过程,在熟悉产品生命周期流程的基础上识别、计量作业,并将作业适当合并,建立作业中心;②归集资源费用到各相应的作业;③分析执行作业消耗资源的情况,确定作业的有效性。资源动因分析的过程正是判断作业消耗资源必要性、合理性的过程,即评价作业有效性的过程。

(二)作业动因

作业动因指作业发生的原因,是将作业成本库中的成本分配到成本标的去的依据,也是将资源消耗与最终产出沟通的中介。作业动因反映了成本对象对作业消耗的逻辑关系,例如,当“检验外购材料”被定义为一个作业时,则“检验小时”或“检验次数”就可成为一个作业动因。如果检验外购材料A所花的时间占总数的30%,则作业“检验外购材料”成本的30%就应归集到外购材料A。

作业动因分析是通过对成本对象消耗作业的确认与计量,成本费用的归集,分析评价各项作业增值性的方法。作业动因分析的程序可以分为:①从构成作业成本库的各项作业中,选择代表作业并计量作业成本库分配率,计算、归集各产出的作业成本;②分析各作业对产出的贡献,确认作业的增值性。

通过作业动因分析,可以揭示哪些作业是多余的,应该减少;哪些作业是关键,应密切注意其变化等。典型的作业动因例子如:产品X比产品Y有更大的市场需求量,所以,产品X有比产品Y更多的订购原材料、零部件的订货单,显然产品X应从采购成本库中分配到更多的相关成本。本例中,产品X与Y是成本对象,订货单的数目就是作业动因,通过发出的X, Y产品订货单数目,能够较准确地把材料采购成本分配到X, Y产品上去。又如:产品设计消耗的资源与设计部门设计的品种数目具有正相关性,因此,产品设计作业的作业动因就涉及产品品种数目。

作业动因分析重在揭示动态的成本驱动因素,利用作业动因价值分析的结果可以判断产出消耗作业的情况,可以评价作业的价值,从而尽量消除非增值作业,降低产品成本。

二、作业成本法下成本动因的选择

作业成本系统能否成功实行,准确性如何,主要依赖于是否选择了正确的、恰当的成本动因。因而成本动因选择问题是作业成本系统的关键问题。

成本动因的选择存在于作业成本法的两个环节,一是在资源—作业环节选择资源动因;二是在作业—成本对象环节选择作业动因。

(一)选择成本动因考虑的因素

成本动因是分配的标准,对于成本信息的准确性和相关性有重要影响。在选择成本动因时,主要考虑以下因素:

相关程度。在分配过程中假设分配源的成本与成本动因的数量线性相关。在实际中,存在多个成本动因,成本动因数量与分配源总成本线性相关最好的成本动因是最恰当的成本动因,这样能保证成本信息的准确性。

实行成本。一次分配需要针对每个分配目标采集成本动因数据,无法采集数据则无法分配。确定成本动因时,必须充分考虑成本-效益原则,考虑成本动因数据采集成本。如果数据采集成本太大,则可能使得作业成本法无法实施。

成本动因的数量与产品成本准确性。一般情况下,作业成本法中采用的成本动因越多,所计量的产品成本就越精确。但是所采用的成本动因并不是越多就越好。采用过多数量的成本动因必然会增加核算人员的负担,导致过多的计量成本发生,如此获得成本信息的准确性稍稍提高从而改进决策所带来的收益将不足以弥补计量成本;相反,如果采用了过少的成本动因,虽然所付出的计量成本会降低,但产品的成本可能会受到大量扭曲,从而使决策人员在这些错误的成本信息基础上做出的决策可能会产生严重的失误。因此,所选择成本动因的数量应在由不准确的成本信息而带来的决策失误成本和由于收集记录成本动因而发生的计量成本之间做出权衡。

(二)资源动因的选择

作业成本设计者在把资源归集到作业中心的过程中,重要而困难的问题是如何恰当地选择资源动因以真正反映资源耗费和具体作业之间的因果关系。解决这一问题需要做两个相互独立而又相互关联的决策:使用哪些资源动因和使用多少资源动因。相互独立是因为使用什么资源动因属于“质”的问题,使用多少资源动因属于“量”的问题,相互关联是因为使用什么资源动因影响到达到一定作业成本精确度所需要的资源动因种类数量。资源动因选择时主要从以下几方面入手:

1. 作业成本法目标

如果实施作业成本法的主要目标是战略决策,那么需要选择与战略决策相关的成本动因。这种情况下通常采用“由上而下”的方法,其特点是作业口径较粗,资源动因数目较少,作业成本法系统较简单;如果实施作业成本法的目标包括管理控制,通常是采取“自下而上”的方法,确定的作业成本法系统较复杂,作业比较细,相应资源动因数目较多。

2. 实行成本

资源动因的选择要考虑作业成本法实行成本。根据成本-效益原则,实行成本越低的资源动因越容易被选中。获得资源动因数据越方便、资源动因信息资料的加工处理越简单,则实行成本越低,实行成本越低的资源动因越容易被选择。

3.行为导向

行为导向指通过科学设置资源动因,达到提高部门、员工的成本意识并影响其经济行为的管理思想和方法。例如对某些用水量大的作业,如果增加适当的计量装置,以用水量为资源动因,则有利于克服长流水、阀门关闭不紧等浪费现象。同样道理,如果选择零部件种类数为资源动因,则有利于鼓励设计人员在设计中尽量采用标准化的通用件,而放弃使用过多的专用件,从而降低生产专用件的高额成本等。

4.相关程度

相关程度指资源动因与用其分配的资源费用的关联程度。关联程度越高的资源动因越容易被选择。例如,不同设备出厂前需要的实验有显著的差异性,那么用实验时间做分配实验动力费用的资源动因,比用实验次数的相关性要高得多,因此,应选择实验时间为资源动因。

5.多因素综合分析选择

作业成本法目标、实行作业成本法的成本、相关程度以及行为导向共同影响着资源动因的选择。一般来讲,获取资源动因资料的实行成本越低,资源动因越易被选用;资源动因的相关程度越高越可能被选用;使用资源动因引入的有利行为越多,该资源动因越易被采用。

(三)作业动因的选择

选择作业动因时,应考虑两项因素:

(1) 成本的计量,即要考虑作业动因的资料是否易于获得。如果在现有的成本系统内即可获得,确定作业动因所需成本不会太高;反之,成本就会大增,就必须做成本-效益分析。

(2)作业动因与实际消耗资源成本的相关程度。相关程度越高,产品成本被歪曲的可能性就越小,作业动因就越应该选择。相关程度的确定可运用经验法和数量法。经验法是指利用各相关作业经理,依据其经验,对一项作业中可能的作业动因做出评估。最有可能成为作业动因的,权数为5;可能程度属于中等者,权数为3;可能性较小者,权数为1。然后各作业动因的权数依各管理者给定的权数加权平均,取较高者进行数量法测试。所谓数量法测试是指利用回归分析,比较各个成本动因与成本间的相关程度。此外作业动因还与作业分类有关。如果是单位水平作业,则作业动因是产量;如果是批量水平作业,则作业动因是产品的批量。但作业与作业动因并非都是一一对应关系,多种作业可以与一种作业动因对应。

三、作业成本下成本动因研究意义

1. 提高成本意识,解决成本管理的核心问题

传统成本计算方法重视材料、人工等有形的成本动因,而忽视规模、整合、地理位置、生产能力、企业的管理制度等无形的成本动因。企业在实际组织生产之前,往往通过购置、修建、签约租赁等方式取得建筑物、设备等资源,从而形成未来一段时间内的生产能力。这些生产能力的形成和维持,使得该项资源在使用期间内,无论资源是否被使用、生产状况如何,每一期都要分摊确认一部分费用,在管理上称之为“约束性成本”。据研究表明,企业在生产开始之前,已有85%的产品成本成为约束成本,即一些无形的成本动因实际上是影响企业成本的关键,而有形的成本动因能产生的影响只占总成本的15%。采用多种成本动因对产品成本进行分析,将目光投向每一个引起企业成本发生的因素,尤其是以前较少关注的作业成本动因和固定成本动因因素,可以发现和解决现代企业成本管理上存在的深层上的问题。

2. 提高成本计算的准确性

传统产品成本计算方法将产品数量作为唯一的成本动因,其中的一些方法和概念都是以此为基础的,其特点是重视对直接材料、直接人工等直接成本的计算与控制,而间接成本的计算与控制没有得到应有的重视。因为这种方法过分简化了成本产生的原因,只有在产品品种很少或间接成本在产品成本中所占比例不大的情况下,才有其适应性。但随着竞争的加剧、技术的进步,多数企业采用产品多样化战略以及高度自动化设备生产,由此引起间接成本数额的急剧增大,从而使得传统的成本计算方法不能提供较为准确的产品成本信息,逐渐失去其在成本管理决策中的作用。而在作业成本法中是用多个成本动因,使得数额较大的间接成本的分配更为合理,进而可以得到较为准确的产品成本,为企业的经营管理决策提供更加有效的信息。

3. 揭示产品的盈利能力

深入分析作业成本下的成本动因的意义还在于,它有助于清晰地揭示哪些产品有利可图,哪些产品正在白白消耗企业的资源。“80%的利润源于20%的产品”,是企业界曾经盛传的公理,它产生于传统的成本计算方法。如今,许多企业在采用以多个成本动因为基础的作业成本方法时,它们惊奇地发现,20%的产品竟然产生了225%的利润。作业成本法的倡导者之一卡普兰教授将其称为“20/225法则”。这条新法则表明:许多产品实际上正在侵蚀着企业的利润。这一点在传统成本计算方法下是难以察觉到的,而当企业采取多种成本动因分析时,将有效地辨别出产品的盈利能力。

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