浅论注册会计师与中国上市公司审计风险

刘　莲

摘 要：文章主要从现代上市公司审计风险增加的必然性、注册会计师降低审计风险的对策及注册会计师道德约束几个方面对中国上市公司审计风险进行阐述。

关键词：审计风险 审计风险基本特征 注册会计师 风险规避策略 职业道德规范

中图分类号：F239 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2009）06-154-02

审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。可接受的审计风险的确定，需要考虑会计师事务所对审计风险的的态度、审计错报对会计师事务所可能造成损失的大小等因素。其中，审计错报对会计师事务所可能造成的损失大小又受所审计财务报表的用途、使用者的反响等因素的影响。但是，审计业务是一种保证程度高的鉴证业务，可接受的审计风险应当足够低，以使注册会计师能够合理保证所审计财务报表不含有重大错报。

1.审计风险的客观性。现代审计的一个显著特征，就是采用抽样审计的方法，即根据总体中的一部分样本的特性来推断总体的特性，而样本的特性与总体的特性或多或少有一点误差，这种误差可以控制，但一般难以消除。因此，不论是统计抽样还是判断抽样，若根据样本审查结果来推断总体，总会产生一定程度的误差，即审计人员要承担一定程度的作出错误审计结论的风险。

2.审计风险的普遍性。审计风险存在于审计过程的每一个环节，任何一个环节的审计失误，都会增加最终的审计风险。

3.审计风险的偶然性。审计风险是由于某些客观原因，或审计人员并未意识到的主观原因造成，即并非审计人员故意所为，审计人员在无意中接受了审计风险，又在无意中承担了审计风险带来的严重后果。

4.审计风险的可控性。正确认识审计风险的可控性有着重要意义，一方面不必害怕审计风险，我们可以通过识别风险领域，采取相应的措施加以避免。另一方面，审计风险是可以通过努力而降低其水平的，可以促使我们研究审计理论，提高审计质量。

一、上市公司审计风险增加的必然性

1.审计范围的扩大。审计范围是一个渐大过程。早期的审计重点一般都放在处理现金的职员的诚实性上，没有对资产负债表的质量进行任何分析（Staub，1942）。后来，公司资金的周转主要依靠银行贷款，银行要求申请贷款者提供可靠的财务数据，对资产负债表加以证明，成为注册会计师20世纪早期业务的主要部分。资产负债表审计扩大了审计范围，也扩大了审计责任（查特菲尔德，1988）。再后来，由于美国市场的萧条和崩溃，促使了证券交易委员会（SEC）的产生，要求上市公司提交已审查过的年度财务报表，人们开始意识到审计责任的存在。此后，对内部控制进行检查通常成为审计的出发点，审计人员对内部控制的观念也扩展到企业及其经营活动的全部，以及管理政策的诸问题，社会公众对审计的业务和责任的意识也急速增强。社会公众要求审计人员揭示出所有重大的差错和舞弊，并对企业持续经营能力作出评价，对企业在财务方面是否健康作出报告。有关这方面的信息不确定性很大，信息的风险很高，审计人员作出正确的审计结论难度增加，风险在所难免。

2.现代市场经济的不稳定性增强。现代市场经济的显著特征在于不稳定性增强，公司为了在激烈竞争的市场中谋生存图发展，企业规模不断扩大，所进行的交易也日趋复杂化。业务数量的增多，会计核算中出现记录不当的可能性亦随之增加，而且这种不当很容易被大量的其他信息所掩盖，在抽样审计中不被发现的可能性相当大。交易业务日趋复杂，对其进行恰当记录也日见困难。比如，对期权等金融衍生工具的确认和计量就相当困难，而里面又包含了大量的经营风险。显然，这些方面的发展，要比传统会计更具挑战性，更容易发生争议，也为审计带来了更多困难，审计结论与实际情况发生偏差的可能性就更高。

3.企业内部控制系统不完善。由于我国市场经济发展起步相对较晚，多数企业内部控制系统不完善，甚至很多上市公司的内部控制和风险管理系统都存在重大缺陷。而企业内部控制弱也是审计风险的成因之一。如果被审计单位内部控制系统不健全或存在薄弱环节，则可能使内部控制系统的某个环节失控，增加差错和舞弊的可能性，从而使审计人员难以发现差错或舞弊而形成审计风险。

4.审计人员所采用的现代审计方法本身存在着缺陷。现代审计方法强调审计成本和审计风险的均衡，所采用的审计程序以允许存在一定审计风险为必要前提，并且抽样审计方法和分析性复核方法的应用贯穿于整个审计过程中，因而审查的结果必然带有一定的误差。由于审计职业界就追求审计效率和效果的平衡，必须把审计的力量重点放在各个重要组成项目上，放弃一些审计人员认为不必要的审计程序，审计人员也愿意在承担一定风险的基础上抽取全部业务的一部分来进行审查。虽然抽样理论已研究很深，但具体应用到审计中来，审计人员还是没有十分把握确定所抽取的样本就能代表整体，主观的结论与客观的事实之间的偏离总是存在的。

5.电算化审计的研究开发相对滞后。目前审计电算化的研究才刚刚起步，相对滞后于会计电算化。另外，由于审计工作本身的不规范，或者规范性的要求因未能得到重视而没有很好地执行，这也为开发研究计算机辅助审计软件和应用计算机进行辅助审计带来了难处。会计师事务所的审计人员对利用计算机信息系统处理经济业务的企业进行审计时缺少计算机辅助审计环节，将为他们的审计结论意见带来难以预测的风险。

6.审计人员自身素质的影响。目前执业的注册会计师当中，有将近一半缺乏理论知识或实际工作经验，对于日益复杂的会计处理方式和识别会计作假手段，在专业胜任能力和技术规范上存在一定的欠缺。如果工作责任心不强，粗心大意，马马虎虎，会造成很大的工作失误。所以，审计人员的工作责任心和职业谨慎的强弱直接影响着审计风险的大小。

二、降低审计风险的对策——客观方面

1.审计风险=重大错报风险×检查风险。这个模型就是审计风险模型，其中，重大错报风险包括固有风险和控制风险。固有风险是指假设不存在相关的内部控制，某一认定发生重大错报的可能性。控制风险是指某项认定发生了重大错报，而该错报没有被企业的内部控制及时防止发现和纠正的可能性。控制风险取决于与财务报表编制的有关内部控制的设计和运行的有效性。检查风险是指某一认定存在错报，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。

2.分清被审单位的会计责任和注册会计师的审计责任。一方面，注册会计师在与客户签订约定书时，须写明委托方对提供资料的完整性和真实性负责等内容，并对全部审计业务均要求管理当局提交一份声明书，以防止委托方提供虚假证据；或者在委托方提供虚假证据，而由于其舞弊技术的高明并加以精心的掩饰，审计人员即便采取了标准的审计程序也没能查出的情况下，作为委托方应承担会计责任的依据。现在，已经有越来越多的会计师事务所及注册会计师对此给予了足够的重视，关键在于怎样才能使其内容严密，不致于形同虚设。另一方面，会计师事务所、注册会计师协会应从保护注册会计师利益出发，不断地完善有关权利义务的法规，不断地与法律界沟通，使法律界能够认同审计责任的界定标准，帮助注册会计师反击那些毫无根据地扩大注册会计师责任的诉讼，进而影响公众对区分会计责任和审计责任的理解和认同。

3.建立保障制度，增强会计师事务所和注册会计师的风险承受能力。时至今日，我国对会计师事务所已建立了审计风险基金制度，在某种意义上缓解了会计师事务所的风险压力，但是由于各事务所的风险基金积累存在差异，因而完全有可能出现实际承担的赔偿大于积累的情况。为此，我国应尽快参照国外建立风险责任保险制度，以适应市场经济体制的需要。

4.注册会计师审计迫切需要一个良好的执业环境。新《会计法》的颁布实施，使单位负责人成为承担会计责任的主体，再加上其他相关的规定，加大了会计打假的力度，必将大大遏制会计造假的行为，从而为注册会计师审计创造良好、宽松的社会环境有了一个良好的开端。

5.会计师事务所为了自己的生存和发展，一应当根据国家法律、法规和独立审计准则的要求，结合事务所的实际，制定、完善和不断落实审计工作程序和质量控制制度，规范审计工作底稿，认真执行"三级复核"制度，加强执业规范化、标准化建设。另一方面，应当加强对注册会计师的后续教育，不断补充新知识，提高业务素质和业务水平，从而减少执业风险。

三、注册会计师道德约束——主观方面

通过加强注册会计师职业道德规范降低审计风险，可以从以下几个方面进行：

1.会计事务所领导层的示范。领导层应在会计师事务所内形成重视职业道德的氛围，并将相关政策和程序传达给会计师事务所员工。例如，领导层可通过电子邮件、信件和记录等，在专业发展会议上或在客户关系和具体业务的接受与续约以及业务执行过程中，强调客观、公正等职业道德基本原则。

2.教育和培训。会计师事务所应向所有人员提高适用的专业文献和法律文献，并要求他们熟悉这些文献。会计师事务所还应要求所有人员定期接受职业道德培训，这种培训既可以涵盖会计师事务所有关在职业道德规范的政策和程序，也可涵盖所有适用的法律法规中有关职业道德的要求。

3.监控。会计师事务所可以通过定期检查，监督会计师事务所有关职业道德规范的政策和程序设计是否合理，运行是否有效，并采取适当行动，改进其设计和解决运行中存在的问题。

4.对违反职业道德规范行为的处理。会计师事务所应当制定处理违反职业道德规范行为的规章和程序，指出违反职业道德规范的后果，并据此对违反职业道德规范的个人及时进行处理。会计师事务所可以为每位员工建立职业道德档案，记录个人违反职业道德规范的行为及处理结果。

参考文献：

1.中国注册会计师全国统一教材-审计，2007

2.Audit and Assurance By Kaplan Publishing2007（4）

3.Professional Accountant By Kaplan Publishing

4.中国注册会计师审计准则

5.中国注册会计师职业道德基本准则，1996

6.注册会计师法1993

7.注册会计师审计风险的特征、成因及控制.中国会计http://www.canet.com.cn/html/035002/112927473.htm

（作者单位：中共五寨县委党校 山西五寨）（责编：廉靖）