新企业所得税法下企业纳税筹划探析

吉文丽

摘 要：新企业所得税法对纳税人、税率及优惠政策等进行了较大调整，纳税筹划空间大大压缩。文章立足财务工作实务，就企业如何利用有限的筹划空间，合理安排生产经营，实现节税进行了探讨。

关键词：新税法 纳税筹划 企业

中图分类号：F810.424 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2009）06-188-02

企业纳税筹划是指企业在纳税之前，依据税法规定，以税收政策为导向，通过经营活动和财务活动的安排，选择税收负担最轻的方案，以获得合法税收收益的行为。2007年3月16日，十届全国人大五次会议通过了《企业所得税法》（以下简称新税法），并于2008年1月1日起施行。2007年12月6日，国务院又颁布了《企业所得税法实施条例》，为新税法的实施提供了可行的操作指南。由于新税法及其实施条例对企业组织形式、税率及税收优惠政策进行了较大调整，纳税筹划空间大大压缩，但也并非完全不存在。企业如何利用有限的纳税筹划空间，合理安排生产经营，充分享受国家税收优惠政策，以谋求企业又好又快地发展，日显必要。

一、新企业所得税法主要变化

1.统一税法。一是不同性质、不同类别的企业，均适用同一个税法。既包括内资企业，也包括外商投资企业和外国企业。二是实行法人纳税制度。借鉴国际经验，新税法明确实行法人所得税制度，并采用了规范的居民企业和非居民企业的概念。居民企业就全球所得纳税，非居民企业只就来自中国的所得纳税。

2.统一税率。除符合规定的小型微利企业（20%）和高新技术企业（15%）外，内、外资企业均适用25%的税率。

3.统一税前扣除范围和标准。新税法解除了内资企业在某些费用的税前扣除限制，对企业实际发生的各项成本费用作出统一的扣除规定，包括工资支出、公益性捐赠支出等，内、外资企业实行一致的政策待遇。为内、外资企业供了一个更加公平的竞争平台。

4.统一税收优惠政策。新税法借鉴国际上成功经验，按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的要求，对税收优惠政策进行适当调整，将企业所得税以区域优惠为主的格局，调整为产业优惠为主、区域优惠为辅新税收优惠格局。税收优惠重点转向基础设施、科技进步和环境保护。

5.统一并严格税收征管。新税法增加了特别纳税调整章节，加强对关联方转让定价、资本弱化、避税地避税等对策的防范，加强了反避税管理。

二、企业所得税纳税筹划方法

（一）企业组织形式的筹划

1.权衡分公司与子公司。新税法改变了以往企业所得税以独立核算为条件判定纳税人标准的做法，以是否具有法人资格作为企业所得税纳税人的认定标准，规定：“企业设有多个不具有法人资格营业机构的，应当汇总缴纳企业所得税。”

子公司是独立法人，如果盈利或亏损，均不能并入母公司损益，应当作为独立的居民企业单独缴纳企业所得税。设立子公司对于整个集团公司来说，不能起到节税目的。而分公司不是独立的法人，其实现的利润或亏损应当并入总公司，由总公司汇总纳税。如果分公司亏损，可抵减总公司的应纳税所得额，从而达到降低总公司整体税负的目的。

例1：A公司所得税税率为25%。2009年1月拟投资设立回收期3年以上的公司B，预测B公司当年亏损600万元。若A公司当年实现利润800万元，现有两个投资方案可供选择：一是设立全资子公司；二是设立分公司（假设不存在其他纳税调整事项）。则两种不同的企业组织形式，税负截然不同。

若选择方案一，即设立全资子公司，子公司当年亏损不缴纳企业所得税，其亏损可结转以后年度，用以后年度利润弥补。A公司应纳企业所得税200万元（800×25%）。公司总体税负为200万元。

若选择方案二，即设立分公司，可以合并纳税，则A公司应纳企业所得税为50万元[（800-600）×25%]。

可见，设立分公司可节税150万元（250-100）。一般初创阶段较长的企业，应设置分公司，这样既可以利用公司扩张成本抵减总公司的利润，从而减轻税负；同时，当企业及下属单位有盈有亏时，通过合并纳税，实现盈亏互抵，减轻总体税负。当集团内部各子公司多数亏损的情况下，也可考虑将子公司变更为分公司，以起到节税目的。

2.权衡公司与独资、合伙企业。税法规定，个人独资企业和合伙企业不属于企业所得税的纳税人，这两类企业应缴纳个人所得税。若自然人投资设立个人独资企业或合伙企业，投资人只就其所得缴纳一次税，即个人所得税。若投资设立公司制企业，既要缴纳企业所得税，又要就其分得的税收利润缴纳20%的个人所得税，存在重复征税，税负必然加重。因此，自然人投资设立企业，从减轻税负角度，可以考虑选择独资企业或合伙企业。

例2：假定企业年利润50万元，税后利润全部用于分红。

如果设立成公司，则应纳企业所得税=50×25%=12.5万

税后利润分红，应纳个人所得税=37.5×20%=7.5万元

公司、投资人共纳税20万元（12.5+7.5）

如果设立成独资或者合伙企业，则只需要缴纳个人所得税：

应纳个人所得税=50×35%-0.675=16.825万元（5万元以上，对应税率35%，扣除数为0.675元）。比公司制企业节税3.175万元（20-16.825）。但是，投资人不能为了少交税，盲目选择企业组织形式。因为，个人独资企业与合伙企业不是法人，投资人承担无限责任，即当企业破产无法偿还的债务由投资人偿还。若是法人型企业，企业破产，还不了的债一笔钩销，不再偿还，投资人只就自己的投资额承担有限责任。

总之，投资人应根据自身实际情况，权衡不同组织形式的利弊，再决定是设立公司还是独资、合伙企业，是设子公司还是分公司。

（二）收入的筹划

销售货物收入或提供劳务收入，是企业最基本的收入来源。一般来说，选择合理的收入结算方式，控制收入确认的时间，可以实现延缓纳税的效果。推迟销售商品收入的实现是收入纳税筹划的重点。税法规定，采取赊销和分期收款结算方式的，销售收入确认时间为合同约定的收款日期的当天；委托代销商品销售在受托方寄回代销清单时确认收入。企业可以选用以上销售方式来推迟销售收入的实现。但是，应用中一定要注意：赊销或分期收款销售必须订有协议，协议中必须订明每次收款日期和金额，同时，注意控制风险，确保企业的收入能够安全地收回。另外，对于临近年终所发生的销售收入，在税法允许的范围内，可将收入推迟致下年确认，延迟缴纳企业所得税，增加企业资金周转的空间。

此外，企业可充分利用新税法关于免税的政策规定，如符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免税；国债利息收入免税等，合理安排投资方式和时间，来达到减轻税负的目的。

（三）税前扣除项目的筹划

税法规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。新税法对税前扣除项目作了更加宽松的规定。因此，合理提高税前扣除项目的支出，是降低税负的一条重要途径。

1.提高职工薪酬与福利。新税法规定，企业实际发生的合理的工资薪金，准予扣除。同时规定，企业实际发生的不超过工资薪金总额14％的职工福利费、2.5%以内职工教育经费及2%以内工会经费（简称三费），准予扣除。因此，企业可通过提高职工工资水平、增加职工福利、加大职工培训等，来达到减税的目的。但应用中要注意，以上支出均为当期实际发生的，若企业推迟发放工资或只计提“三费”而未实际支出，均不得扣除。

例3：甲企业2008年利润为56万元（假设无其他纳税调整事项），经查全年应发工资为72万元，其中12月份工资为14万元，尚未发放，则2008年度应税所得税为17.5万元[(56+14)×25%]。

若企业在12月份按时发放了工资，则应纳所得税为14万元（56×25%）。可节税3.5万元。

2.适时公益性捐赠。企业利用捐赠即可获得广告效益，又可实现节税目的。新税法规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。与原规定相比主要变化有两点：一是基数由应纳税所得额调整为年度利润总额（会计报表上的）；二是内资企业的计提比例由3%提高到12%，外资企业由据实扣除调整为限额扣除。具体运中应注意：捐赠必须通过社会团体或者县级以上人民政府及其部门对公益事业的捐赠才可以扣除，直接捐赠和非公益性捐赠税前是不允许扣除的。

例4：乙企业2008年度利润为100万元，经查有两笔营业外支出：一是通过政府捐赠给受灾区16万元；另一笔是直接捐赠给学校10万元。若无其他纳税调整事项，则2008年度乙企业应纳企业所得税计算如下：税前可扣除的灾区捐赠限额为12万元（100×12%），实际捐赠额16万元，超过部分4万元和直接捐赠10万元不允许税前扣除。则应纳所得税为28.5万元[（100+16-12+10）×25%]。

3.合理开支广告费、业务宣传费、业务招待费。广告费、业务宣传费和业务招待费是企业必须发生的费用。新税法对这些费用的扣除限额做了较为严格的规定，这三项费用也成为企业最容易超支导致纳税调整的项目。

新税法对业务招待费的税前扣除限额采取了销售收入比例（5‰）与费用发生额比例（60%）孰低的原则，即企业的业务招待费永远无法全额扣除，并且只要业务招待费占销售收入的比例超过1/120，企业只能按照销售收入的5‰扣除。现实中绝大多数企业的业务招待费都是按销售收入5‰扣除的。对于广告费和业务宣传费支出，税法规定税前扣除比例不超过销售收入的15%，超过部分可以在以后纳税年度结转扣除。从企业整个寿命期看，所有的广告费、业务宣传费都能在税前全部扣除，但是，当年超支的广告费和业务宣传费推迟抵扣，导致纳税义务提前。

销售收入的大小是影响业务招待费、广告费和业务宣传费扣除限额的共同因素。为了获取最大限度的节税利益，企业应尽可能扩大销售规模。若企业销售规模已无法扩大，可以考虑设立独立的销售子公司，以扩大三项费用的扣除限额。由于增设子公司要付出相应的成本，因此，在进行此类筹划时，必须考核成本效益原则。

例5：丙公司2008年实现销售收入2000万元。当年共发生“三费”500万元，其中广告费280万元、业务宣传费200万元、业务招待费20万元。则丙公司当年税前可扣除的“三费”为315万元（2000×15%+2000×5‰）。超支185万元（280+200+20-315）。需要调增所得税46.25万元（185×25%）。若丙公司将内部销售机构注册成为独立的子公司A，丙公司按原价的8折销售给子公司，由A公司按原价对外销售。假设其他条件不变，则丙公司税前可扣除的“三费”限额为252万元（2000×80%×15%+2000×80%×5‰）；A公司税前可扣除的“三费”限额仍为315万元（2000×15%+2000×5‰），母子公司税前可扣除“三费”限额共计576万元，全部“三费”均可在当期全额扣除。但在实际应用中要注意：母子公司之间的定价一定要合理，符合独立企业之间业务往来的要求，避免税务机关“纳税调整”的风险。

4.加大技术开发。为鼓励企业进行技术研发，新税法对企业的技术研发费做出了加计扣除的优惠，即企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，按研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按无形资产成本的150%摊销。对企业而言，充分利用这一优惠政策，积极进行技术研发，不仅可促进企业产品升级换代、增加企业核心竞争力，而且可实现节税目的，获得“双赢”效果。

5.灵活运用固定资产折旧方法。固定资产的折旧方法主要有平均年限法、工作量法、加速折旧法（包括双倍余额递减法、年数总和法）。在这三种方法中，加速折旧法可以使前期多提折旧，后期少提折旧。这样，在税率不变的情况下，企业前期的应纳税所得额就会减少，而后期的应纳税所得额就会增加，使企业前期少缴纳所得税，后期多缴纳所得税，即企业的一部分所得税缴纳时间后移，企业就相当于获得了一笔无息贷款。新税法规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。适用这一规定的固定资产包括：一是由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；二是常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。企业可充分利用这一政策，依法申请缩短折旧年限或加速折旧，增加折旧资金的货币时间价值。

6.有效控制固定资产大修理费用。企业经常发生固定资产维修费用，一般性维修费用允许在发生当期税前扣除，但新税法规定，固定资产的大修理支出按照固定资产尚可使用年限分期摊销，即大修理费不允许在当期税前一次性扣除。新税法对固定资产大修理支出进行了明确规定，即同时符合下列条件的支出为大修理支出：一是修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；二是修理后固定资产的使用年限延长2年以上。固定资产维修费能否直接在发生当期税前扣除，关键在于其支出数额能否达到固定资产原值的50%。因此，当企业预计固定资产维修费用将超过这一限额时，可以考虑在不影响正常生产的前提下，采用多次修理的方式或缩小当期开支的办法，实现维修费在当期税前全额扣除。企业也可以按年度预先提取修理费用，使企业提前获得修理费用的抵税利益。

（四）用足税收优惠政策

总体上看，新税法构筑了“产业优惠为主、区域优惠为辅”的税收优惠体系。享受优惠的产业主要是节能、节水、资源综合利用、高新技术产业、基础设施建设项目和煤矿安全设备等国家重点扶持的产业。区域优惠倾向于中西部、少数民族、东北老工业基地等。能否有效利用这些优惠政策，直接影响企业税负的高低。

目前，国家对农林牧渔业，基础设施，符合条件的环境保护、节能节水项目，高新技术产业项目、创业投资项目等，给予了降低税率、收入减免、加计扣除、投资抵扣等多种形式的税收优惠。如新税法规定：国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税；符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税；安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员，可以按实际支付工资的100%加计扣除等。企业可根据自身情况，选择适合的投资项目，以达到节税的目的。

三、纳税筹划中应注意的问题

1.依法筹划。企业所得税的筹划必须在税法许可的范围内进行，不得与税法规定相抵触。纳税筹划的措施与手段必须在合法的范围内进行，不得采取隐瞒收入、扩大支出、转移财务等违法手段，否则，即为偷税。

2.事先筹划。纳税筹划必须在涉税经济活动发生之前，预先对其进行计划、决策，以达到减少税赋、获取节税利益的目的。由于纳税行为相对于经济行为而言，具有滞后性，如企业实现利润需要计算应纳所得税时，才想方设法采取措施规避和减轻纳税义务，就为时已晚了。纳税义务发生后的任何筹划行为都属于偷税。

3.整体筹划。企业进行纳税筹划时，不应当把降低税负作为筹划的唯一目标，而应当立足企业整体利益，以企业价值的长期最大化为纳税筹划的总体目标。企业不应只着眼于企业所得税税负的降低，而应当将筹划方案对不同税种如增值税、消费税等的影响综合加以分析。由于不同税种之间存在着相互的联系，某一种税少缴了，另一种税就有可能多缴，从而会抵消一部分税负减少额，甚至加重整体税负。

4.适时修订筹划方案。纳税筹划方案不是一成不变的。随着经济的变化，国家税收法律法规会不断变化。企业应时刻关注国家税收法律法规的变化，及时调整和完善筹划方案。

5.权衡成本与效益。纳税筹划行为本身需要发生一定的成本，进行企业所得税纳税筹划时，必须遵循成本与效益原则，即筹划所要付出的成本不能超过筹划所获得的收益。只有这样，才能实现整体税负最小化。

参考文献：

1.刘爱明.新企业所得税法对纳税筹划途径的影响及其对策探析[J].商业经济评论，2007(10)

2.林婷.解读新企业所得税与纳税筹划.企业科技与发展,2007(14)

3.张金星.新企业所得税法下的企业所得税纳税筹划.企业管理,2008(2)

4.彭志国.纳税筹划揭秘.中国时代经济出版社,2008(8)

（作者单位：新疆农业职业技术学院 新疆昌吉 831100）

（责编：贾伟）