新企业所得税法执行中存在的问题及对策建议

张宏范

摘 要：根据新的《中华人民共和国企业所得税法》和《实施条例》，指出在实际执行过程中在应纳税所得额计算、税收优惠政策、企业所得税税务管理等方面存在的问题，就如何进一步加强及完善所得税政策和管理，提出一些合理化建议。

关键词：企业所得税 政策 管理

中图分类号:F810.424 文献标识码:A

文章编号:1004-4914(2009)06-193-02

新的《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称新税法）和《实施条例》自2008年1月1日起实施以来，相应规范了内外资企业所得税的管理，降低了内资企业税负，增强了企业竞争力。但税法在执行中仍然存在着一些概念界定模糊、政策执行口径不明确等问题。本文试对若干问题进行探讨并在完善方面提出建议。

一、主要问题

1.应纳税所得额计算的问题。

（1）关于“工资薪金合理性”原则。新税法实施条例第三十四条规定“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。”工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

国家税务总局《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》中指出，“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。同时规定了税务机关在对工资薪金进行合理性确认时掌握的原则。

但在实际工作中，企业工资薪金支出的“合理性”确定是一个比较复杂的问题，把握合理的尺度非常困难，监管容易出现漏洞。企业也往往采取一些手段操作规避纳税：

虚列工资。纳税人以“符合生产经营活动常规就是合理”的理由虚造一些不存在的职工姓名发放工资及津补贴，将虚假的工资计入成本，只需要制作一份工资表，不用其他有效票据。日积月累，就会造成税款长期的流失。并且日后管理、稽查取证都要面临较大的难度。

股息、红利列入工资。企业的职工除了取得劳动报酬外，可能还持有该企业的股权，甚至是企业的主要股东。对实际工作中可能出现的企业股东以工资名义分配利润或经营者为自己开支高工资等情况，而相关的界定和惩罚并不明确。

临时工工资。目前我国新税法仍未明确对职工数量的认定方法，对“在本企业任职或者受雇的员工”的界定并不明确。在实际操作中，如对于使用劳务派遣企业提供的劳务人员，企业职工应如何界定，对兼职人员工资是否应视作劳务费支出等。

由于对工资和职工数量的真实性难以确认，使以工薪总额为界的职工福利费及相关费用支出扣除也同样失去了准确计量的标准。

（2）关于固定资产加计扣除政策的衔接。新税法中规定对企业的固定资产由于技术进步等原因需加速折旧的可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法，这里存在着与原税法对固定资产折旧年限认定不一致的衔接问题。如新税法规定运输工具、电子设备的最低折旧年限由5年分别缩短为4年和3年，那么此规定是否仅指2008年1月1日以后购买的设备？以前购买的设备如何执行？对于之前已计提过固定资产折旧的，如果按照新办法执行，已提折旧、资产原值、年限应如何确定？另外，新税法第三十二条虽然规定了可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧方法的固定资产，但是此规定目前尚无法操作。对于“由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产”，“常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产”也均未明确具体范围。

2.税收优惠政策中存在的若干问题。（1）关于资源综合利用政策问题。企业所得税法《实施条例》第九十九条规定：新企业所得税法第三十三条所称“减计收入”，是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。问题在于企业资源综合利用所生产的产品，如果不对外销售，而是继续作为生产的原材料，如何合理确认相关收入、价格、产品的计量等。（2）关于“核定符合条件的小型微利企业”问题。新企业所得税法第二十八条规定“符合条件的小型微利企业，减按20%税率征收企业所得税。”《实施细则》第九十二条对此予以细化，指明其必须符合的条件。国家税务总局分别于2008年3月和7月下发了《关于小型微利企业所得税预缴问题的通知》和《关于非居民企业不享受小型微利企业所得税优惠政策问题的通知》，指出“企业在当年首次预缴企业所得税时，须向主管税务机关提供企业上年度符合小型微利企业条件的相关证明材料。主管税务机关对企业提供的相关证明材料核实后，可申报预缴；纳税年度终了后，主管税务机关要根据企业当年有关指标，核实企业当年是否符合小型微利企业条件”。对于符合条件的小型微利企业无论是预缴还是年底的汇算清缴中都需要税务机关进行核实认定。但具体如何开展核实认定，核实认定过程中是否应制定统一的认定税务文书，未及时给予明确，在汇算清缴过程中，税务人员的自由裁量权较大。

3.企业所得税税务管理问题。（1）关于企业所得税在国、地税务局间的管辖权问题。在企业所得税管辖权问题上，自1994年税制改革起虽然经历了2002年国、地税征管范围的调整，但两个税务局税源管理之争问题一直没有根本解决。国家税务总局《关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》（国税发〔2008〕120号）规定了国地税所得税征管范围的原则和内容，但仍没有解决国地税税源之争的实质问题，造成企业被税务局争相管理、多头管理。例如在企业重组时，企业股权发生变化，一家房地产企业被外资全额并购后，其主管税务机关应由地税改为国税，由于国地税征管不是一套管理系统，企业必须在地税办理注销手续，然后再在国税重新办理登记手续，企业的持续经营被人为打断，那么企业的账务如何延续处理？又如，该外资房地产企业设立了一个全资的子公司，其营业执照的性质有可能被办成内资性质，那么该子公司归地税管理还是归国税管理还是不好界定。（2）部分政策执行存在盲点和交叉。一是新法规定的相应配套措施出台缓慢。例如：减免税管理办法、财产损失认定管理办法等尚未出台，原来颁布的大量规范性文件清理工作进展缓慢。税制改革以来关于所得税政策解释、征管等方面的文件非常多。新税法实施后，因为新税法的配套措施和解释一直滞后；对于没有明确作废的继续使用也不现实，因为上述文件的制定依据已经全部废止，继续执行显然存在很大的执法风险。二是部分政策规定存在执行盲点。现行经济体制下，各种经济体存在模式千差万别。而背后都有相应的法律法规或部门在支撑。例如随着医疗系统、教育系统改革的不断深化，各种经营很难分清是否盈利性质。而按照新税法的规定，这些都应该属于所得税纳税义务人。但实际征管工作中，这些部门或机构都几乎没有办理税务登记，更别说进行纳税申报了。目前教育培训考试产业规模发展较快，特别是各类学校、独立的职业考试培训机构、中外合作办学机构、儿童各类培训等机构。这些机构依据教育法、义务教育法、民办教育促进法、中外合作办学条例等十几个法律规范，其中有相当部分法律规范规定与所得税法的规定有冲突。

（3）跨地区经营企业所得税管理政策规定不完善。跨地区经营企业主要分为跨省（直辖市）、跨地市、跨县（市、区）等三类。新法实施后，总局制定并下发了关于跨地区经营的所得税管理的相关办法，但由于本省或三级及以下跨地区经营企业分支机构所得税管理体制政策征管措施缺陷，对跨地区经营企业税务管理仍然困难重重。分支机构就地预缴申报率低，企业分支机构零申报比例较大。

按照规定，跨地区经营企业分支机构所在地税务机关即使对总机构的分配税款产生疑问，只能是向总机构税务机关发函质询，而结果必须由总机构所在地税务机关确定。而且，即使跨地区经营企业分支机构利润再大，如果总机构亏损，跨地区经营企业分支机构可能分不到税款，这在一定程度上影响了跨地区经营企业分支机构所在地税务机关管理的积极性。

二、对策建议

1.进一步完善应纳税所得额扣除规定。除明确工资薪金“合理性”量化指标外。制定与新税法相配套的《工资扣除管理办法》，以便操作规范并准确把握政策。对“职工”构成的要件进行限定，以增加纳税人造假的成本和风险责任。对于依照劳动合同法的有关规定，不签订书面用工合同或协议，或者虽签订了合同、协议，但未经国家有关部门鉴证的，规定其所支付的工资、薪金不得在税前扣除。对未按照国家的有关规定为职工缴纳基本养老保险等基本保险的，所支付的工资、薪金不得在税前扣除等。加强对工资支付形式“规范化”管理。逐步加强对纳税人工资发放的管理，可以借鉴行政机关的工资发放方法，要求以银行工资卡的方式支付工资，以备税务机关的检查。进一步制定相应的配套政策，细化具体标准。如固定资产中关于“由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产”，“常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产”等规定，应该制定具体可操作的标准或参照技术部门的标准。

2.制定操作性强的《税收优惠管理办法和操作规程》，以利于纳税人和税务机关操作执行。对哪些税收优惠属于审批类、哪些属于备案类，权限、程序如何履行，表证单书、提供资料如何确定等具体问题应系统化地重新加以明确。

3.合理调整，逐步理顺国地税征管范围。一是国、地税征管范围要以税种管理为主，尽量不交叉或少交叉。例如企业所得税应全部归国税机关征收管理，个人所得税（含利息税）应全部划归地方税务机关征收管理。在功能界定上应突出国税局组织中央收入的功能、地税局组织地方收入的功能。为了防止地方政府为了地方利益不支持国税机关工作的行为，可以适当扩大主税种（增值税、企业所得税）的中央级预算级次所占的比例，而在其他税种如营业税、个人所得税等适当扩大地方预算级次所占的比例。二是建立区域经济税源体系协调机制。由于各个部门目前使用的管理手段不同，对数据的各项指标要求都难以统一，因此建立统一的经济税源协调机制非常必要。具体设想是建立一个由区域政府（例如一个市）牵头、由各部门参加的交流平台。部门间按照统一要求提供相关数据并且根据需求向平台索取数据。经过部分地市的实践，目前技术已经比较成熟，但机制落实却因部门利益而举步维艰。

4.完善跨地区经营企业所得税管理机制。要研究制定完善一套既符合国际惯例，又要考虑中国财政体制现实的管理办法。特别要注意以下方面：一是将分支机构的利润数额作为总机构向分支机构分配税款的重要因素，经营亏损的地方不应分得税款。二是无论是预缴税款还是汇算清缴税款都应当在总分支机构之间进行分配。分支机构所在地的查补税款应允许就地入库。三是加强总分支机构间税务机关的信息沟通和联系机制；尽快实施各项信息的电子化处理，提高跨地区经营企业所得税管理效率；特别加强对关联交易的监控力度，防止企业利用关联交易偷逃国家税款。四是加强对主管税务机关的监督考核力度，杜绝对跨地区经营企业疏于管理、淡化责任。

参考文献：

1.《中华人民共和国企业所得税法》和《实施条例》

2.禹笙.税收理论与实务.

3.企业财务通则、企业会计准则（2007）应用.中国农业出版社

（作者单位：郑州大学第一附属医院 河南郑州 450002）

（责编：贾伟）