资产减值的确认和计量

赵治纲

《资产减值》准则在资产减值的确认时间、可收回金额的计量、资产减值损失的确认和计量等方面都提供了较为详细的指南。企业通过确认资产减值，可以真实地反映其资产的价值和实际的盈利能力，提高其抵御风险的能力，也便于会计信息使用者对企业做出正确的评价。此外，《资产减值》准则引入了“资产组”和“总部资产”等新的概念，因此，该准则的全面理解和准确应用，对于企业资产和利润的真实反映以及会计信息质量的提高都将产生重大影响。

资产减值是“资产负债观”的体现

资产负债观要求企业资产负债表上的资产如实反映资产的未来经济利益，负债全面反映企业的现时义务。因此，新会计准则要求企业及时计提资产减值准备。

资产的主要特征之一是它必须能够为企业带来经济利益的流入，如果资产不能够为企业带来经济利益或者带来的经济利益低于其账面价值，那么该资产就不能再予确认，或者不能再以原账面价值予以确认，否则将不符合资产的定义，也无法反映资产的实际价值。其结果会导致企业资产虚增和利润虚增。因此，当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。

资产减值准则的规范范围

《资产减值》准则的适用范围主要是下列非流动资产(1)采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；(2)对子公司、联营企业、合营企业的长期股权投资；(3)固定资产；(4)生产性生物资产；(5)探明矿区权益等；(6)无形资产；(7)商誉。

而其他一些资产的减值则在其他相应的准则中进行规范，如：(1)存货的减值，(2)建造合同形成的资产的减值；(3)递延所得税资产的减值；(4)融资租赁中出租人未担保余值的减值；(5)金融资产的减值。

由于这些资产的减值分别在不同的准则中进行规范，其减值迹象的判断和减值金额的确定与《资产减值》准则存在较大的差异。笔者认为，有条件的企业有必要根据企业本身资产的实际情况制订较为详细的《资产减值操作手册》，对企业所有资产的减值进行详细规定(如：减值迹象的判断、减值金额的确定和资产组的认定等内容)并进行案例说明，从而方便企业财务人员进行规范和准确地操作。

资产减值：重要的盈余管理手段

资产减值一直都是上市公司进行盈余管理的重要手段。在新会计准则实施以前，一些上市公司不切实际地计提资产减值准备，进行巨额冲销和巨额转回，在会计年度间随意调节利润。

《资产减值》准则规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”这是针对目前我国不少上市公司以盈余操纵为目的，随意计提和转回准备，粉饰报表而修订的。值得注意的是，不得转回只是针对大部分非流动资产而言，流动资产计提减值准备在以后会计期间恢复时可以转回。据调查，目前我国上市公司转回减值准备比例排在前3位的分别是坏账准备、固定资产减值准备和存货跌价准备。所以说新的资产减值准则只是在一定程度上在某些途径关掉了进行盈余管理的大门，但是企业仍然可以通过流动资产的减值准备进行盈余管理。

当然，企业需要注意的是，企业以前期间计提的这些非流动资产的减值准备，在这些资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等时，可予以转出。此外，《资产减值》准则对于相当一部分非流动资产的减值损失一经确认即不允许转回且不考虑例外情况，那么即使以后年度这些资产的可收回金额得以恢复且高于账面价值，资产负债表上也只能按账面价值反映，这样很可能会造成一部分资产的价值长期被低估。

不可否认的是，资产减值的确认和计量存在着较多的人为判断因素，如资产减值迹象的判断、可收回金额的计算(包括未来现金流量的确定、折现率的确定等)都大量依赖于会计人员的判断，而资产减值损失的确认对资产负债表和利润表都有着较大的影响。由于企业外部人员对企业的资产性态、使用状态和使用价值知之较少。因此，注册会计师、会计监管机构等部门对企业确认的减值进行再确认也就缺乏权威性。

此外，《资产减值》准则提出了“资产组”和“总部资产”的概念。在现实工作中，许多固定资产、无形资产难以单独产生现金流量，以单项资产为基础计提减值准备在操作上难以进行。新准则针对这些单项资产难以独立确认未来现金流量的问题，引入了“资产组”和“总部资产”的概念。提供了更为科学、可行的确认可收回金额的方式。新准则规定“企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当按照该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额”。资产组确定的核心是，以该资产组的现金流入是否能独立于其他资产或资产组的现金流人为依据。但是由于新会计准则对于资产组和资产组组合只是进行了这样原则性的规定，因此企业对于资产组的认定拥有较大的判断和选择空间，不同企业对资产组的认定存在较大差异，企业完全可以通过对资产组的认定来影响资产组中各项资产的减值损失金额。

资产组的认定及其减值举例

(一)资产组的认定

《资产减值》准则规定，如果有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。但是在企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。因此，资产组的认定十分重要。

资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。

需要说明的是，对于我国企业而言，资产组属于全新概念，资产组概念的理解和应用将面临以下几个方面的困难：(1)资产组概念的运用需要有与之相适应的现金流量预算管理水平，这恰恰是采用资产组所必不可少的。而我国的大部分上市公司没有编制长期现金流量的惯例，管理人员和会计人员对现金流量的测算普遍缺乏经验；(2)资产组的划分缺乏详细的标准，划分方法不同，直接影响到资产组各项资产的减值准备计提等问题；(3)我国企业规模普遍不大，中小企业居多，在辨认资产组时仍然会面临诸多实际困难。

(二)资产组减值举例

一般来讲，资产组减值测试大致可以分为下面5个步骤：(1)认定资产所属的资产组；(2)确定资产组的账面金额；(3)计算并确定资产组的可收回金额；(4)比较账面价值和可收回金额，确认减值损失；(5)将资产组的减值损失分配至各资产。

例题某公司拥有一条机电设备生产线，该生产线由M型、N型、J型、w型四部机器构成，其初始成本分别为8 000 000元、5 000 000元、6 000 000

元和1 000 000元。这四部机器的使用年限均为20年，预计净残值为零，以年限平均法计提折旧。假设这四部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，能够产生独立的现金流量，因此，公司将该生产线确定为一个资产组。2007年该生产线所生产的机电设备有替代产品上市，到年底导致公司机电设备销路锐减45％，因此，公司于年末对该条生产线进行减值测试。

2007年12月31日M型、N型、J型、W型四部机器的账面价值分别为2 000 000元、1 250 000元、1 500 000元和250 000元。M型机器的公允价值减去处置费用后的净额为1 600 000元，N型、J型、W型三部机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。

整条生产线预计尚可使用5年。经估计其未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为3 500 000元。由于公司无法估计该生产线的公允价值减去处置费用后的净额，因此，公司以该生产线预计未来现金流量的现值确定为可收回金额。由于2007年12月31日，该生产线的账面价值总额为5 000 000元，而其可收回金额为3 500 000元，生产线的账面价值高于其可收回金额，因此，该生产线已经发生了减值，公司应当确认减值损失1 500 000元，并将该减值损失分摊到构成生产线的四部机器中。由于M型机器的公允价值减去处置费用后的净额为1 600 000元，因此，M型机器分摊了资产组减值损失后的账面价值不应低于1 600 000元。

根据上述计算和分摊结果，构成整个机电设备生产线的M型、N型、J型、W型四部机器应当分别确认减值损失：400 000元、458 340元、550 000元和91 660元。有关账务处理如下：

借：资产减值损失

——M型机器400 000

——N型机器458 340

——J型机器

550 000

——W型机器

9l 660

贷：固定资产减值准备

——M型机器400 000

——N型机器458 340

——J型机器

550 000

——W型机器

9l 660