长期股权投资审计有技巧

刘希彤　刘志耕

在成本法核算下，企业对外投资应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目；在权益法核算下，企业应根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额，借记“长期股权投资(损益调整)”科目，贷记“投资收益”科目。由此可见，不管采用成本法还是权益法，不管被投资方是否宣告发放现金股利，只要被投资方的净利润发生变化，都影响到投资方的投资收益。但必须注意的是，《企业所得税法实施条例》第十七条规定：“股息、红利等权益性投资收益，……按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。”可见，企业会计准则与企业所得税法对投资收益的确认存在差异。

正是由于在投资及其收益核算上的复杂多变以及会计与税法对投资收益确认的差异，不仅使得企业长期股权投资科目的余额与初始投资成本常常不一致，而且也为一些企业将投资收益长期隐匿于长期股权投资科目提供了方便，本文介绍的案例就属于这方面的问题。

案例

笔者曾于200Z年对专门从事高速公路和大型桥梁等交通设施投资的A公司进行会计信息质量检查。A公司账面上反映投资的单位有20多家，且大多数采用权益法核算，其中，A公司曾于200X年前投资B公司(投资比例为45％，一直未变)，并由B公司建造一高速公路，A公司采取权益法核算对B公司的投资。公路建成后B公司的股票成功上市，且股票涨幅很大，B公司的净资产每年的增幅也很大，但A公司每年并未按照当时执行的会计制度的规定及时核算投资收益。至被检查年度，A公司账面长期股权投资年初的上年余额与B公司前一年度经审计的会计报表上所反映的净资产按45％的持股比例计算的应拥有的股权份额相差近6500万元。笔者第一反应是A公司的账务处理肯定有误，而且很可能是少计了投资收益。但是，由于A公司从当初对B公司投资，到中间成功上市，再到本次接受检查，已历经多年，A公司在这多年中并未严格按照会计制度及相关会计准则的规定及时核算每年的投资收益，而且从笔者所了解的情况得知，B公司自上市以来从未亏损，经营及盈利情况一直很好，那么，少反映的投资收益究竟是哪一年或哪几年的呢?

笔者首先对被检查年度A公司对B公司长期股权投资和投资收益的核算情况进行了仔细检查，但一方面由于A公司账面对投资收益核算的不及时和多次进行了相关账务处理和账务调整，另一方面由于长期股权投资科目上年余额就不正确，而且A公司未能提供B公司以前各年度完整的会计报表及利润分配方案，因此一时无法判断A公司对B公司长期股权投资和投资收益核算的正确性。由于A公司的对外投资共有20多家，而且必要时可能还需去被投资方外调，所以要理清对20多家企业的长期股权投资及其收益情况，这一项工作就至少需要40天以上的时间，但本检查组仅四人，且安排检查A公司的时间总共就15天，笔者一时束手无策。但是。笔者很快就想到一妥善方案并在与A公司商量后决定，由A公司对其所有的对外投资按各项投资发生的时间顺序先行逐年进行统计和整理，并根据投资协议及被投资方各年度的利润分配方案计算出A公司至被检查年度的前一年止应该拥有的股权份额和投资收益，为此，笔者专门设计了一张庞大的汇总表，请A公司将最终统计和核实的各年度的对外投资和收益情况全部反映到这张表上，笔者叮嘱A公司三点：一是必须提供所有被投资方各年度业经审计的会计报表和利润分配方案，二是必须对各被投资方在被检查年度前一年应该拥有的股权及收益与A公司账面实际反映的差异额逐年、逐笔做出必要的说明；三是必须在8个工作日内完成，且笔者要对完成情况检查复核。A公司基本上按照笔者提出的要求进行统计和核实(特殊情况除外)，最终查明了A公司对各被投资方应该拥有的股权份额和应收、已收及未收的投资收益，其中A公司对B公司的长期股权投资的账面差额固然也水落石出。其中最主要的问题是，A公司在B公司上市一段时间后，将其拥有的B公司的股票抛售了一部分，并将转让股票的收入全额冲减了对B公司长期股权投资科目的账面余额，账务处理为：“借：银行存款，贷：长期股权投资”，这其中就包含了将应作贷记投资收益的转让股票的盈利6469万元也一并冲减了长期股权投资(6469万元系转让股票收益，应全额调整为计税所得额)，此问题是形成上述差额的主要原因。该问题实际上是A公司将转让股票的收益长期隐匿于长期股权投资科目的贷方，A公司满以为检查人员不会认真检查长期股权投资科目(实际上已藏匿多年)，但没有想到还是被查了出来。另外，除B公司的情况外，A公司对其他主要投资单位的投资情况也基本查明，主要问题是没有及时核算投资收益(包括应税投资收益)，金额从几万至几百万不等，但也有少数小额亏损的情况。

分析

尽管上述是对会计信息质量检查的案例，但对包括税务检查和会计报表审计在内的以会计账项为基础的相关性质的审计实务都有一定的借鉴意义。

一是审计人员要善于利用被审计单位对审计工作的配合。不是说对所有的审计计划和审计方法都要对被审计单位保密，也不是说审计中涉及到的所有事项都由审计人员亲力亲为，类似于上述案例中遇到的情况，即使不请被审计单位配合，当审计人员检查完一两个被投资方的情况后，A公司肯定也会知晓审计人员的审计思路和审计方法，实际上对被审计单位对外投资的审计一般也不容易弄虚作假，更何况笔者对A公司提供的资料肯定要进行复核。所以，笔者认为，在审计过程中，如果属于为审计提供服务的一些面广量大，耗时费力的基础工作，而且在让被审计单位预知审计方法不会影响审计顺利进行的情况下，审计人员不妨利用被审计单位为审计提供一些基础性的统计、整理及资料收集等工作(实际上有些基础工作也应该由被审计单位完成)，此时，即使可能对审计工作产生一些未知的影响，但笔者认为，只要从总体上有利于审计工作的顺利开展，应该是利大于弊。

二是审计人员要注意善于运用一些必要的审计方法。如上述案例中笔者设计了一张对长期股权投资和投资收益检查情况的统计表，从A公司对外发生每笔原始投资开始，到每年应收、已收和未收的投资收益，再到最终对各被投资方应享有的股权份额与A公司账面反映的长期股权投资之间产生的差异及其情况说明，实际上是A公司对所有被投资企业对外投资及收益的全过程的反映和汇总，只要被检查单位按照该表填列，就可以全面反映A公司在长期股权投资及投资收益方面存在的问题。笔者曾将这张统计表称之为“捕鱼之网”，将请A公司配合审计谓之“撒网捕鱼”，将审计复核统计表叫做“收网”。此道理很简单，河里的鱼可能很多，一条一条地去捉，不仅费时费力，而且效率效果肯定很差，必须用网捕鱼。所以，当发现被审计单位存在一些带有普遍性问题时不妨采取这种“撒网捕鱼”式的审计方法，但关键的问题是审计人员要预先设计好这张有针对性的“捕鱼之网”，捕什么样的鱼用什么样的网。该次检查结束后，笔者对设计“捕鱼之网”有这样的体会，即这张网不仅不能让被审计的问题有遗漏，而且更不能与有关法律法规存在矛盾或存在逻辑错误而不攻自破，一定要注意网的“针对性”、“牢固性”、“严密性”和“合法性”，这张网设计得好，运用得恰当，将会使得审计工作对某些方面的审计事半功倍。