人力资本计量属性探讨

王育英

(湖南省民政厅,湖南长沙 410000)

人力资本计量属性探讨

王育英

(湖南省民政厅,湖南长沙 410000)

21世纪是知识经济占主导地位的时代,竞争中起决定性作用的不再是物质资本,而是以知识和技能为主体的人力资本。为此,在会计理论和实践诸方面迫切要求解决人力资本的计量问题。在对国内外现有研究成果进行梳理的基础上,分析了人力资本的现行计量模式和方法,并着重讨论了人力资本采用公允价值计量的理论基础和现实可行性,为人力资本的计量提供一些的参考意见

人力资本;会计计量;公允价值

人力资源会计是会计学科发展的一个全新领域,自美国密歇根大学赫曼森教授 1964年首次提出这一概念,至今已近 50年,虽然取得了很多研究成果,但始终没有在企业内得到广泛应用。究其原因,计量问题一直是一个重要因素,传统的历史成本、重置成本已不能满足各方面会计信息使用者的需求,必须重新构建一个适应知识经济时代的合理可行的计量体系。

一、人力资本的现行计量模式

人力资本理论的渊源可以追溯到现代经济学创始之前,早在 17世纪,威廉·配弟就提出了著名的论断——“土地是财富之母,劳动是财富之父”,这被认为是首次运用人力资本理念。在《国富论》一书中,亚当·斯密论证了劳动者技能如何影响个人收入的问题,并把一个国家居民后天获得的能力归于资本的范畴。但作为一个完整的理论体系,现代人力资本理论的兴起却是 20世纪 60年代的事情。1960年,诺贝尔奖获得者舒尔茨在出任美国经济学会会长时,系统论述了他的人力资本理论,人力资本理论自此由思想火花发展到理论体系,并在全世界推广开来。在人力资本理论的形成发展过程中,逐渐形成了从不同角度、不同层面对人力资本进行计量的具体模式和方法[1]。

1、人力资本的成本计量模式

人力资本的成本计量主要是从人力资本投入角度来确认、计量、披露人力资本信息的,它通过对人力资本的投资额进行计量来提供人力资本成本信息,方法主要有历史成本法、重置成本法等。成本计量模式遵循了传统的会计原则和方法,数据的取得比较容易、客观,具有可验证性,容易被人们理解和接受。但是,这种方法确定的人力资本历史成本并不代表人力资本的实际经济价值,同时,人力资本的摊销与人力资本实际能力的增长也不相一致,另外,它不能反映企业现有人力资本的实际价值,若报表使用者按此进行人力资本管理决策,容易造成决策的不准确。

2、人力资本的价值计量模式

研究表明,企业最终经营成果中人力资本所占的份额与企业在人力资本方面的投资并不必然存在线性关系,因此,在传统的成本计量模式之外产生了人力资本的价值计量模式,方法主要有:未来工资报酬折现法、调整的未来工资报酬折现法、随机报酬评价法、内部竞标法、非购入商誉法、经济价值法等。价值计量具体模式很多,大致可以分为个人价值计量模式和群体价值计量模式,但大多带有片面性,其计算结果不能涵盖全部人力资本价值,只是就人力资本创造的部分价值进行计量,同时,部分方法需要对企业未来现金流量、贴现率等进行预测,假设条件多,可操作性不强。

二、人力资本计量的理论基础

近年来,人们最关注和拟解决的是人力资本的计量模型和方法问题,但研究人力资本计量的理论基础同样不可或缺。笔者认为,人力资本价值的公允计量符合契约理论、受托责任观、决策有用观以及资产的定义。

1、契约理论

1996年,周其仁通过对企业合约本身的特征及人力资本的产权特性的研究,提出企业是各种人力资本与其它非人力资本之间的一个市场合约。企业是一个市场契约的理论,已经表明了人力资本的产权特征[2]:第一,人力资本天然只能属于劳动者个人;第二,人力资本的运用应当以“激励”为主,而不能仅仅是“挤榨”,这就需要对人力资本进行计量、披露和管理;第三,企业不是只有一个所有权,人力资本也享有剩余控制权和剩余索取权,而剩余控制权和剩余索取权的实施必然要求对人力资本进行公允计量。

2、受托责任观

受托责任是指资源的直接经营者(受托者)对资源的所有者(委托者)所承担的有效管理所有者所委托资源的责任。受托责任观的理论基础是委托——代理理论,该理论把企业视为一系列契约的集合体。人力资本是企业的核心竞争力,是企业价值创造的源泉,只有对其进行计量和披露才能有效提高会计信息质量,充分反映受托者经营目标的实现情况。由些可见,对人力资本进行计量符合受托责任观,它能有效地反映和报告资源受托者经营责任及其履行情况。

3、决策有用观

与主要向明确的委托人报告会计信息的受托责任观不同,决策有用观主要是向现有的尤其是潜在的投资者和债权人等内外部决策者提供会计信息。对人力资本进行计量能向企业内部管理当局提供学习、培训、业绩考核与激励等人力资本管理方面的信息,也可向外部股东、潜在投资者、债权人、政府当局等提供诸如管理层诚信、经营能力及企业未来发展趋势等信息[3]。所以说,对人力资本进行计量和披露符合决策有用观。

4、符合资产的定义

我国在充分研究国外、国际会计准则的基础上,2006年在新颁布的《企业会计准则——基本准则》中将资产定义为:企业过去的交易或事项形成的,由企业拥有或控制的,预期给企业带来经济利益的经济资源。

(1)人力资本是企业拥有或者控制的

当企业通过与劳动者签订劳动合同、建立雇佣与被雇佣关系后,可通过支付工资及其它薪酬获得对该劳动力资源的控制权。当然,这种控制权不是所有权,而是企业取得或控制的对该劳动力资源的使用权。对此,有的学者有不同意见,认为人力资本天然属于个人,人本身具有不可预见性和随意性,所以它不能为企业所控制。诚然,人力资本天然只属于个人,企业不能拥有人力资本的所有权,但企业可以通过劳动合同等形式对人力资本加以控制。尽管人具有不可预见性和随意性,但是,在具体实践中,尽管每年企业的人才有进有出,但企业可以通过招聘、解雇、培训等形式使自己的人力资源队伍保持一个相对稳定的规模,这也是企业正常生产经营的前提条件之一。如果一个企业的人力资源队伍处于剧烈变动,严重影响企业的正常生产经营时,我们就需要对企业的持续经营假设进行测试了。因此,在正常经营情况下,企业是可以控制人力资本的。

(2)人力资本是由过去的交易或事项形成的,可为企业带来经济利益

企业可以通过签定劳动合同、支付工资报酬等形式获得人力资本,毫无疑问,人力资本是过去的交易或事项形成的。在知识经济时代,生产的核心要素不再是土地、资本等物质方面的东西,而是企业所拥有的人力资本。美国著名经济学家舒尔茨指出:“人力资本是比物质资本更重要的资产,其投资收益率将远远超过物质资产的投资收益率”。企业是人力资本与其它非人力资本之间的一个市场合约,市场的企业合约之所以特别,就是因为在企业合约中包含了人力资本。人力资本单纯地或与其它资产结合在一起时具有直接或间接地为未来的现金流入作出贡献的能力,所以说人力资本预期能为企业带来经济利益。

(3)人力资本是可以计量的

人力资本是通过等价交换进入企业的,即是通过市场交易取得的,当然,这里交换的是劳动者的劳动能力,而不是人力资本的载体——劳动者。人力资本作为交易事项,当然是可以用货币计量的。从人力资本的现行计量模式也可以看出,人力资本是能够计量的,成本计量模式比较准确,价值计量模式存在估计等不确定因素,但无形资产等也存在不确定因素,并且随着企业经营形式和经营方式的变化,在未来的企业经营中,不确定事项的比重将越来越大,会计更加需要对未来不确定性事项进行合理估计。另外,随着会计计量技术的发展,上述不确定因素将逐步减少,所以说人力资本是可以计量的。

三、人力资本采用公允价值计量的可行性

公允价值作为一种计量属性,其最大的特征就是来自于公平交易市场的确认,是一种具有明显可观察性和决策相关性的会计信息。人力资本潜存于作为载体的劳动者体内,只有通过生产活动才能体现出价值,并且人力资本的价值及人的能力具有不确定性。因此,需要采用公允价值来弥补历史成本等其它计量属性的不足。

1、人力资本具备公允价值计量的特点

首先,人力资本价值与产出相关,在一个有效的人力资源市场下,人力资本的公允价值围绕其产出价值上下波动,预期产出价值增加,其公允价值相应增加,二者显现出高度的正相关[4];其次,人力资本的价值具有动态性,价值大小取决于劳动者个人的业务水平、知识结构、性格、经验和对新技术的掌握能力,取决于企业管理水平、组织结构等因素的影响,还受到区域和行业的影响,不同区域、不同行业对于人的价值衡量标准并不一样。同时,在相同的地方,不同时间人的价值也不一样,而历史成本计量只能反映人力资本的初始成本,因此,需要使用公允价值弥补历史成本计量的不足;最后,人力资本定价的主体是市场,人力资本提供者由于拥有人力资本的产权,是人力资本的天然所有者,总是希望得到的报酬越多越好,而作为人力资本需求者的企业,从股东利益最大化出发,总是希望支付的代价越小越好,供求双方博弈的过程就是一个市场化定价过程,市场是人力资本价格的最终决定者,在一个基本由市场决定价格的环境下,公允价值是最佳选择。

2、计算机和网络技术的普遍应用提供了技术支持

人力资本的计量需要进行大量的数据处理,需要使用财务会计中的相关数据,在大型企业中,需要对集团公司内部各子公司资源进行计量,工作量很大,这就需要计算机和网络技术的发展。在当今企业实践中,部分企业采用的 ERP系统已基本覆盖企业生产经营的各个方面,人力资本的计量需要与这些系统对接,以共享数据,所以说,计算机和网络技术的发展为人力资本的公允计量提供了技术支持。

3、劳动人事制度和业绩激励制度的初步建立提供了制度保证

随着我国人事制度改革的不断深入,城乡、区域、部门、行业、身份、所有制的限制已逐步解除,户籍制度、人事档案管理制度、人事代理制度等不断完善,已初步实现了由市场来配置人才资源,大大节约了人才流动的交易费用。另一方面,人力资本的激励制度受到多方面的重视,平均主义被打破,长期以来高层管理人员与企业一般员工 2-3倍的收入差距已被拉大,年薪制、股权激励制等按劳分配、按生产要素分配等新方式不断扩大应用。人们已深刻认识到知识、人才的重要性,认识到其在生产力发展中的决定作用,并在实践中不断完善劳动人事制度和业绩激励制度,为推行人力资本的价值计量创造了良好条件。

4、人力资源市场的逐步完善提供了公平市场环境

从长期和本质上来看,人力资本的价格是由市场来决定的,或者是由市场替代物来决定的,这说明人力资本的定价也由所谓的 “看不见的手”来决定。我国现阶段,各地区的人才市场已经建立并初步完善,人才已可以在全国范围内自由流动,国际人才交流和合作也日益频繁,有关的社会中介组织和配套法规建设已取得较大成绩。对生产和技术型人力资本、操作型人力资本、协调执行型人力资本的定价已可通过市场来决定,而对决策型人力资本、企业家型人力资本的市场定价也将通过职业经理人市场和资本市场的完善来逐步解决。会计环境的变化决定了公允价值计量属性在我国的运用是现实的选择,新会计准则中公允价值的扩大应用也说明了这一点。虽然公允价值在人力资本价值计量中的运用还有许多实际问题需要解决,但逐步接受并加以完善已是不可避免的趋势。

[1]段兴民,张志宏 .中国人力资本定价研究 [M].西安:西安交通大学出版社,2005.70-88.

[2]周其仁 .市场里的企业:一个人力资本与非人力资本的特别合约 [J].经济研究,1996,(6):71-80.

[3]谢诗芬 .公允价值:国际会计前沿问题研究 [M].长沙:湖南人民出版社,2004.37-41.

[4]杨向阳 .人力资源会计计量属性的比较分析 [J].财会研究,2006,(9):28-29.

C962;F230

A

1009-4148(2010)06-0120-03

2010-11-13

王育英(1980- ),男,湖南东安人,湖南省民政厅会计师,会计专业硕士,注册会计师,注册内部审计师,研究方向:会计基本理论、税收筹划、行政事业单位财务管理

(编辑:芝山;校对:朱恒)