政府会计改革的思考

胡新婷

(长沙理工大学 计划财务处，湖南 长沙 410004)

2009年《高等学校会计制度》(征求意见稿)、《医院会计制度》(征求意见稿)的出台叩开了政府会计改革的大门，引起了广大理论界和实务界对政府会计改革的关注。与现行高校、医院会计制度相比，权责发生制的引入成为本次改革中的亮点之一。

一、权责发生制在两份征求意见稿中的应用所谓权责发生制，也称为应计制基础，收入和费用的确认以权利已经形成和义务已经发生为标准。于此相对应的是收付实现制，也叫现金制，是根据收到或付出现金的时间作为确认和记录交易的标准。现金制提供的信息滞后，信息覆盖面窄，不能记录负债信息等缺点使许多国家要求政府会计中引入权责发生制。两份征求意见稿均在不同程度上引入了权责发生制基础。

(一)高校会计征求意见稿实行的是修正权责发生制，现行高校会计制度实行的是以收付实现制为基础的会计制度，而《高等学校会计制度》(征求意见稿)规定实行修正权责发生制。所谓修正权责发生制是权责发生制的一种变体，是对采用权责发生制确认的资产和负债的范围做出一定程度的限制。在实践中，修正权责发生制的概念常常是模糊不清的，因此修正可以很温和[1]。此次征求意见稿引入的修正权责发生制，主要是对部分实物资产、无形资产、部分负债采取权责发生制，而在收入费用的确认上仍采用收付实现制。具体表现在：

1、对资产进行折旧。征求意见稿对固定资产、无形资产、在建工程等计提折旧，并引入资产折耗的概念。由于固定资产在使用中发生了磨损或技术进步原因，造成价值的减少，导致净资产的不断减少。现行高校会计制度中采用收付实现制，不要求计提折旧，固定资产从购置到报废时，固定基金账面仍保持原值，虚增了净资产。征求意见稿引入权责发生制，对固定资产计提折旧，避免了无法反映资产的完好程度和实际价值，导致高校固定资产虚高，净资产虚增，财务状况不真实的情况。

2、国库集中收付制度和政府采购制度下权责发生制的应用。我国实行国库集中收付制度后，政府采购资金的模式发生了很大的变化：从过去的“财政拨款—用款单位采购—财政审查”模式改变为“用款单位申报—政府采购—用款单位验收—财政结算”模式。征求意见稿中增设“零余额账户用款额度”等科目，并采用权责发生制对政府采购环境下的应付未付款项进行了核算。此外增设负债科目，扩大权责发生制的核算范围。征求意见稿与现行高校会计制度相比，增设一级科目“应付职工薪酬”，并对“应付账款”、“预付账款”、“其他应付款”、“长期借款”、“长期应付款”五个科目进行调整。

(二)医院会计的权责发生制应用程度和范围的进一步加深 现行医院会计制度本来采用的权责发生制，而征求意见稿则进一步拓宽的负债的内容，增加了“预计负债”科目，主要反映或有事项所产生的现实义务而确定的负债，有利于全面管理医院的债务风险。同时，增加了“长期待摊费用”，合理分摊应由本年和以后年度分摊的开办费、经营租赁方式租入固定资产发生的改良支出等，对费用进行了合理的配比。此外，与高校会计征求意见稿相似，增设了国库集中收付制度和政府采购的相关科目。

(三)预算会计与财务会计的平行登记预算会计与财务会计的平行登记是此次改革的一大创新。医院、高校会计的征求意见稿中在对某些业务进行核算时，明确了预算会计和财务会计的区别。在做同一笔业务时，做两笔分录，一笔为预算会计分录，一笔为财务会计分录，前者以收付实现制为基础，后者以权责发生制为基础。这样，既提供了绩效评价需要的权责发生制财务信息，又提供了预算管理需要的预算收支信息。

综上所述，不论从征求意见稿对权责发生制的引入程度，还是从预算会计与财务会计平行登记的实行方法来看，征求意见稿的改革目的不会仅仅局限于医院和高校两个行业的会计改革，而是将其作为试点，为整个事业单位会计、乃至整个政府会计的权责发生制的改革拉开序幕。

二、引发的政府会计改革的思考之一：权责发生制的引入程度一直以来，我国政府会计采用的是以收付实现制为基础的包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计的预算会计体系。此次征求意见稿对于权责发生制的引入令人关注，我国政府会计如何引入权责发生制、引入程度如何，在高校、医院会计制度的征求意见稿中可见端倪。

(一)权责发生制在政府会计的引入是循序渐进的。如前所述，高校会计制度的征求意见稿从收付实现制基础转变为实行修正权责发生制，权责发生制只在部分资产和负债中加以应用，还没有涉及到收入和支出；而医院会计制度的征求意见稿则是在以前已有的权责发生制基础上更加进一步加深了权责发生制核算的程度和范围，如增加“预计负债”的核算。可见，我国政府会计的权责发生制的引入经历了从无到有、从有到深化这样循序渐进的过程。就这一问题财政部会计司司长刘玉廷曾明确表达这一观点。此外，以高校、医院会计制度作为事业单位会计制度的试点改革，也是作为权责发生制引入政府会计的试点改革，这种以点及面、以局部到整体本身也是采取的缓和的、渐进式的改革策略。

(二)我国政府会计的核算基础呈现以收付实现制为基础的多元化格局。根据世界各国政府会计改革情况，大多数没有完全摒弃收付实现制，而是将权责发生制和收付实现制进行有机的结合。国际会计师联合会公立单位委员会在《中央政府的财务报告》中提出了多种会计基础名称的观点，为非营利组织会计基础的选择提供新的方向。该观点把会计基础划分为现金制基础、修正的现金制基础、修正的应计制基础和应计制基础等。在会计上首先要确定一个会计基础区间，确定按何种基础来记录会计业务，在一定区间范围的内现金制基础、完全应计制基础是两个截然不同的会计基础。而在两者之间有些会计业务在处理的时候需要一些折中的处理方式，这些折中的部份即是对现金制基础或者是对完全应计制基础的修正[2]。在征求意见稿中有的业务仍采用收付实现制，有的业务采用权责发生制，还有的业务采用财务会计和预算会计平行登记，权责发生制和收付实现制在同一笔业务中同时得到体现。可以看出：对于政府会计的核算基础而言可以是多元化、创新性的。对于预算资金层面，采用收付实现制予以核算，全面客观的反映和监督财政预算的执行情况；对于政府的资产和负债，以权责发生制全面、完整的提供政府资产、负债的形成、使用等信息。对于既涉及到预算资金、又涉及资产、负债的核算则采用收付实现制和权责发生制的“双基础制”核算。

我国政府会计在现阶段必然实行以收付实现制为主的多元化会计基础，这也取决于我国处于经济转轨时期、收付实现制基础影响较深、新公共管理和会计国际化趋势的影响等各种复杂原因，我国政府会计发展轨迹必然经历缓和、复杂多变、政府公共受托责任由低级向高级发展的改革历程。

三、引发的政府会计改革思考之二：改革模式选择长期以来，我国政府会计是指以收付实现制为基础的预算会计，即使事业单位会计中有少量资产的记录，从严格意义上说，我国目前还没有能够全面反映政府经济资源、现时义务和业务活动全貌的政府会计体系[3]。

然而，由此次征求意见稿对权责发生制的关注程度可以看出，我国政府会计引入权责发生制基础是迟早的事情，这样必然增加政府会计财务方面的核算。如何对待收付实现制和权责发生制，可以理解为如何确定预算会计和政府财务会计的地位问，我国政府会计改革是整合两个系统，还是保持两个系统的独立性[4]？

从两份征求意见稿看出，高校、医院会计中的资产、负债的财务核算类似于企业财务会计，在既有财务信息又有预算核算要求的情况下，采用财务会计和预算会计平行登记的方法，也就是采用的财务会计与预算会计整合模式。在国际上，美国的基金会计模式是一种较为完美的整合模式，我国政府会计是否要借鉴美国的基金会计模式？整合模式是否可以推广到整个政府会计中？

(一)基金会计模式不适应中国的政府会计，美国的基金会计模式是预算会计与财务会计完全融合。基金会计是基金被作为独立的会计主体，设置相应的资产、负债、收入和支出科目，并各自有平衡关系。按照资金的用途分类，划分为政府型基金、权益性基金和信用型基金。依据基金性质再对基金细分，分为预算性质基金和财务性质基金，收付实现制和权责发生制同时并存在一个会计主体内，这种模式不仅可以满足不同基金的核算要求和会计目标，也可以实现专款专用。

中国现阶段推行基金会计模式还存在一些实际困难。首先，基金会计帐务处理复杂，对会计人员的业务素质要求较高，而我国会计人员整体素质与西方发达国家会计人员整体素质仍有差距。其次，我国对基金会计的理论研究还很处于初级阶段，如何划分中国政府会计的基金主体成为改革道路上的第一道坎，再次，数量庞大的国有企业，是否也采用基金会计模式进行处理也是摆在大家面前的一道难题。最后，我国财政资金集中化、全面化的管理对财务信息的提供要求较高，基金会计模式满足这一要求。

(二)近期可采用整合模式，远期宜采用分离模式在政府会计改革初期，政府财务会计信息不多，预算会计功能简单，财务会计可以与预算会计整合，同时存在一个会计体系中。然而，预算会计与财务会计在目的、体系、会计基础方面大相径庭。预算会计需要全程追踪和核算预算收支全过程，对“拨款—承诺—核实—付款”的支出周期进行全面监控，因为侧重反映预算资金流，所以应实行以收付实现制为主，权责发生制为辅的核算基础；其会计信息是前瞻的、具有预测、控制功能的。相反，政府财务会计是根据资产、负债、收入、支出、净资产等要素来构造体系的，和企业会计相似，需要制定若干准则对各个要素、科目进行核算规范；因为侧重反映政府资产的使用、占用、报废情况以及负债的真实状态，所以实行的应是以权责发生制为基础，收付实现制为辅的核算基础，反映的会计信息是历史的、过去的。

随着政府财务会计信息的增加，财务会计核算复杂程度的加大；预算会计也不仅仅是核算的功能，还具备“控制”、“预测”等强大功能，此时如果财务会计与预算会计存在于一个政府会计体系中，必然会造成信息冗杂、混乱，也会影响到预算会计信息和财务会计信息的阅读和使用。此时，将两者进行完全分离，两个系统各司其职是最好的解决办法。这样，预算会计体系主要向政府内部管理者和监督者提供信息，满足政府部门对资金的管理要求，财务会计体系主要负责报告政府的资产、负债、所有者权益信息，满足多元化信息使用者的需求。最终，按照不同的主体及要求提供不同报告，达到按需提供报告的目标，形成“双系统、双主体、双目标、双基础”的政府会计核算体系。

[参考文献]

[1]王银梅.权责发生制政府预算与会计改革问题研究[M].北京：中国社会科学出版社，2009.

[2]张月玲.政府会计概念框架构建研究[M].北京：光明日报出版社，2009，9：113.

[3]刘玉廷.我国政府会计改革的若干问题[J].会计研究，2004，9：3-7.

[4]财政部会计司.欧洲政府会计与预算改革[M].大连：东北财经大学出版社,2005:19-20.