浅析新会计准则中的资产负债观

崔雪岭

(河北能源职业技术学院，河北唐山 063004)

浅析新会计准则中的资产负债观

崔雪岭

(河北能源职业技术学院，河北唐山 063004)

一定时期的会计准则制定与一定时期的会计环境密切相关。过去，我国的会计准则倾向于收入费用观，随着我国经济的发展，会计环境的变化，金融工具及其衍生工具的广泛应用，传统的收入费用观所提供的信息不能完全满足决策的需要。该文对资产负债观的国际渊源，与收入费用观两种理论和在新会计准则中的具体应用以及其局限性进行了分析阐述。

资产负债观;收入费用观;应用;局限性

纵观当今中国，经济的市场化程度已大大提高，尤其是近几年我国经济无论是广度还是深度上都快速地融入到了世界经济体系，经济一体化已成为世界经济发展的重要趋势，会计信息这一商业语言要求相互可比、真实公允，于是2006年我国发布了以全新会计理念为基础的新会计准则体系，为避免企业短期行为，保持企业可持续发展，在确认、计量和财务报表结构方面确立了资产负债观的核心地位。

一、资产负债观的国际渊源

20世纪30～70年代，美国会计界曾长期笃信收入费用观，认为收益的计量才是会计的重心所在，收益表的作用显著大于资产负债表，只有收益表才能反映企业经营活动是成功还是失败的主题，所有财务报表使用者大部分情况下最需要的重要信息只能由系列的收益表提供。会计原则委员会(APB)在发布意见书时，通常采用收入费用观。于是，大量性质不明的递延费用和递延贷项等进入资产负债表中。例如开办费，一旦发生即属于沉没成本不可收回，只是为了遵循配比原则分若干次在未来期间分摊计入收益表，而将之列进资产负债表作为中转，其本身并不符合资产的定义。这是收入费用观所固有的一个问题。特别是经历了安然等一系列美国会计丑闻带来的经济震痛之后，人们感到只有资产和负债才是真实的存在，是净资产价值增值带来收益的增加，因而认为资产负债观明显优于收入费用观。为此，2004年7月美国财务会计准则委员会(FASB)同意了美国证券交易委员会(SEC)提出的在制定会计准则时应以资产负债观全面取代收入费用观的观点。1974年10月和1975年3月FASB分别发布了美国财务会计准则公告第2号(SFAS 2)《研发成本的会计处理》和第5号(SFAS 5)《或有事项的会计处理》，标志着FASB开始认为资产负债观优于收入费用观(Zeff，2005)。1980年12月发布的财务会计概念公告第3号(SFAC 3)《企业财务报表要素》，是FASB对偏好资产负债观而不是收入费用观的一个公开宣告(Zeff，1999)。FASB在公告中首先定义了资产和负债，将其作为首要概念要素，依照资产和负债的变化来定义其他要素(权益、收入、费用、利得和损失)。

二、资产负债观与收入费用观

资产负债观认为企业的收益是期末净资产高于期初净资产的净增长额，在资产负债观下，利润表成为资产负债表的附属产物，企业真正的盈亏本质是净资产的增加和减少，以真实的净资产增加来表明企业财富的增加。

收入费用观是在权责发生制的基础上的收入和费用的直接配比来计量损益，资产与负债的确认和计量基于收入和费用的确认和计量，资产负债表成为利润表的附属。

也就是说资产负债观和收入费用观是计量企业收益的两种不同理论。资产负债观基于资产和负债的变动来计量收益，因此当资产的价值增加或是负债的价值减少时会产生收益;而收入费用观则通过收入与费用的直接配比来计量企业收益，按照收入费用观，会计上通常是在产生收益后再计量资产的增加或是负债的减少。简言之，资产负债观关注资产和负债的变动来计量收益，而收入费用观则先计量收益然后再将之分摊计入到相应的资产和负债中去。举例讲，企业购置一项价值100万元的投资，1年后，该项投资价值120万元，按照资产负债观，会计上将由于此项资产的价值增值报告20万元的收益;而按照收入费用观，会计上无需报告任何收益，因为企业事实上还没有处置此项投资，亦即其相应的收益尚未实现。

三、资产负债观在新准则中的具体应用

(一)基本准则的变化

基本准则是企业会计准则体系中具有统驭地位的基本法则，特别突出了对财务报告目标的要求，明确了我国财务报告的目标是向财务报告使用者提供决策有用的信息，并反映企业管理层受托责任的履行情况，这种决策有用观充分体现了资产负债的会计理念。

(二)会计要素计量属性的变化

以收入费用观为原则的会计计量属性遵循历史成本确定损益，对不符合实现原则的交易或事项不予确认，新准则依据资产负债观全面收益原则，企业的损益不仅包括已实现的损益，还包括未实现的利润或损失。

会计计量属性由原来的历史成本计量扩展到包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值在内的五种计量属性，特别是公允价值的适度、谨慎、有条件的引入，更能反映企业的实际情况，对投资者等财务报告使用者的决策更加有用。在相关具体的新准则中明确强调，公允价值变动形成的利得和损失计入当期损益或直接计入所有者权益;又如新准则对购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，要求企业以购买价款的现值为基础确定固定资产的成本，实际支付的价款与购买价款之间的差额应当在信用期内计入当期损益;另外分期收款销售商品产生的未实现融资收益和售后租回交易融资租赁形成的递延收益等都充分体现了资产负债观的全收益理念。

(三)费用的资产化

资产负债观着眼于企业的长远可持续发展，新准则第4号《固定资产》引入了弃置费用的会计处理，要求特殊行业的特定固定资产合理预计负债，全面反映现时义务。第6号《无形资产》中符合条件的开发支出资本化，更加合理地反映了无形资产的成本，促使企业着眼与长期战略，改善资产负债管理，优化资本结构。

(四)所得税的会计处理

新准则的资产负债观在所得税会计中得到了充分体现，新的所得税会计准则废除了应付税款法、递延法、损益表债务法，全面采用资产负债表债务法。资产负债表债务法以资产负债表为基础，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定的账面价值与按照税法规定的计税基础两者之间的差异分别应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。资产负债表法注重对暂时性差异的处理和披露，更适合企业合并、债务重组、资产减值等所得税业务所产生的不属于时间性差异的暂时性差异的反映和处理。递延所得税资产和负债的反映可以揭示报告日存在的资产或负债在未来期间所得税导致现金流入或流出企业的情况，有助于信息使用者恰当预测未来现金流量。

(五)财务列报的要求

新准则明确规定取消利润分配表而增加所有者权益变动表，使财务报表至少包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表及附注，所有者权益变动表被首次提出，并要求将直接计入所有者权益的利得和损失及其总额纳入财务报表项目。在利润表中增加了公允价值变动损益，强化了附注的披露内容，。又如在《金融工具确认和计量》准则中披露金融资产和负债的利得和损失，现金流量表补充资料增加了公允价值变动损失等项目，符合现行的经济要求，体现了资产负债观。

四、资产负债观的局限性

(一)会计计量属性中公允价值的引入是资产负债观的突出体现，是指公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。公允价值要求资产或负债存在活跃市场或科学的估值。由于我国尚属新兴的市场经济，新准则特别强调公允价值要适度、谨慎、有条件，但怎样适度却不可能有明确的标准，这样以来就不可避免人为因素的影响。

(二)长期资产减值不能转回。虽然在很大程度上杜绝了人为操纵利润的行为，但在有些个别资产的价值恢复时由于不能转回计量脱离现时价值，不能真实反映资产的增值和和净资产，而只有在企业改制或重组时才能体现在会计核算中，不符合资产负债观全收益原则，长期资产减值不能转回所涉及的资产应圈定一个范围，如带有科技含量的机器设备等。

总之，新准则中的资产负债观是我国经济快速发展的要求，它完成了与国际会计理念的趋同，有利于企业国际间的经济合作，有利于推动企业自主创新和技术升级，在一定程度上避免了企业的短期行为。但由于我国市场经济还不十分完善，特别是证券监管工作还有待加强，资产负债观理念的认知、熟知、运用还要有一个循序渐进的过程。

［1］潘胡维，李健科.收益计量观念变化的研究——收入费用观向资产负债观的转移［J］.硅谷，2011，(04)

［2］施先旺，刘美华.资产负债观与收入费用观比较研究［J］.财会通讯(综合版)，2008，(06)

［3］2006年《企业会计准则－应用指南》［M］.中国财政经济出版社

［4］《企业会计准则讲解2008》［M］.人民出版社

Assets Liabilities View under New Accounting Standards

CUIXue－ling

(Hebei Energy Institute of Vocation and Technology，Tangshan 063004，China)

The formulation of accounting standards in a period of time is closely related to the accounting environment.In the past，China＇s accounting standards tend to income cost view.With the development of our national economy，the changes of accounting environment，the wide application of financial tools and its derivatives，the information provided by the traditional income cost view can not meet completely the decision－ making needs.In this paper，the assets liabilities view and income cost view two theories are introduced and their specific applications and limitations under new accounting standards are analyzed.

asset liability view;income cost view;application;limitations

F233 < class="emphasis_bold">文献标识码：A

A

1671－3974(2011)03－0045－03

2011－05－30

崔雪岭(1972－)，男，大学，河北能源职业技术学院财务经营处处长，研究方向：财务管理。