我国个人所得税费用扣除的再思考

吴旭东，孙 哲

(1.东北财经大学财政税务学院，辽宁 大连 116025;2.东北财经大学研究生院，辽宁 大连 116025)

2011年6月30日，全国人大常委会通过了关于修改个人所得税法的决定，个人所得税工资、薪金所得费用扣除标准从2 000元提高到3 500元，并已于2011年9月1日起正式施行。这是自1980年《中华人民共和国个人所得税法》确定个人所得税费用扣除标准为800元以来第三次提高扣除标准，且较修改前的2 000元标准提高了75%。如今，虽然针对费用扣除的一轮讨论已经随着个人所得税法新规定的实施尘埃落定，但个人所得税的改革进程却没有停下，在新规定实施之后对费用扣除问题进行再思考，明确其实质意义，扫清误读，有助于调整个人所得税改革的方向，加快改革进程。

一、为个人所得税费用扣除正名

目前我国的个人所得税的征税范围包括工资、薪金所得，个体工商户的生产、经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得、偶然所得和其他所得，共11项。个人所得税法及其实施条例所提到的费用扣除标准仅是对其中的工资、薪金性质所得而言，并非个人全部所得的扣除标准。因此，此次改革中的费用扣除标准提高的实际含义为“个人所得税工资、薪金所得费用扣除标准”提高到3 500元，并不是个人所得税费用扣除标准的全面提高。所以，仅就该意义上费用扣除标准的高低是否能够满足全部纳税人的成本、费用扣除需要的争论未免有些避重就轻。

此次费用扣除标准的提高也暴露出公众对“个人所得税费用扣除标准”概念的多种误解，有些媒体甚至专家学者习惯性地将其称之为“个人所得税起征点”、“个人所得税免征额”或“免征标准”。在如此杂乱的概念逻辑基础上的讨论是缺乏科学性和说服力的，因此，作为讨论的必要前提，笔者首先要明确个人所得税费用扣除标准与其他常用概念的区别与联系。

“起征”的含义，顾名思义，即开始征税的意思，“起征点”就是开始征税的最低界限。“个人所得税起征点”主要出于照顾低收入群体的目的，对个人所得设定一个开始征税的最低界限，当个人应纳税所得额低于起征点时，该所得无需缴税;当个人应纳税所得额高于起征点时，就要对全部所得征税。可见，无论个人所得额高于“起征点”还是低于“起征点”，该所得的全部均属于个人所得税的课税对象，“起征点”仅是是否对其征税的标准。

“免征”的含义是对课税对象免予征税，“免征额”是对课税对象免予征税的应纳税所得额。“免征标准”是对课税对象免予征税的具体操作方法。“免征”个人所得税的目的有两个方面:一是为保证纳税人的生存，对纳税人的基本生计费用免予征收个人所得税;二是国家出于鼓励特定行为及从事特定活动的人群，或关照特殊人群的目的，对纳税人所得中的相关部分免予征收的一部分应纳税所得额，例如对向农村义务教育捐赠准予全额扣除，对稿酬所得按应纳税所得额减征30%，对军人的转业复员费免征个人所得税。“个人所得税免征额”的主要目的是为了维持纳税人的生存，对纳税人最基本的生计费用在应纳税所得中予以宽免，该部分所得免征个人所得税。可见，低于“免征标准”的所得部分的实质仍然属于个人所得税的课税对象，只是出于上述两个方面的目的进行了宽免。

“费用扣除”是为了反映纳税人的真实赋税能力而从所得中扣除掉的必要成本和费用，“必要”的含义是对为取得所必须支付的成本和费用，也就是说，没有这部分成本和费用的支出，纳税人不可能取得相应的应税所得，在实际操作中计算应纳税所得额时应在税前准予扣除。所以，计算个人所得税的一般规则应是个人毛所得减除必要的成本和费用，仅对其余额征税。

通过分析可见，“费用扣除”与“起征点”、“免征额”都有着明显的区别:(1)“起征点”的目的是照顾低收入群体，“免征额”的目的是维持纳税人的生存，而“费用扣除”的目的是扣除必要的成本和费用以反映纳税人的真实赋税能力。(2)“起征点”和“免征额”是对应纳税所得额的宽免，而“费用扣除”则是在计算应纳税所得额时准予在税前扣除的费用。

由于基本生计费用不易计量，目前我国的个人所得税费用扣除标准中没有单独明确地指出基本生计费用的“免征额”部分和与取得应税所得有关的生计费用的“费用扣除”部分，而是合并统一作为“生计费用扣除项”在税前准予扣除。

二、个人所得税费用扣除的实质

个人所得税以被扣除掉取得所得所产生和消耗的必要成本和费用之后的余额来计算应纳税所得额，是为了能够反应纳税人的真实赋税能力。亚当·斯密提出税收不可侵蚀资本原则，税收也不可侵蚀纳税人的生活成本［1］。因此，从纳税人的毛所得中排除掉不反映其纳税能力的部分是个人所得税的征税前提，也体现了个人所得税的征税原则和初衷。个人所得税以所得的真实发生为客观基础，取得所得过程中发生的必要成本和费用均应列入个人所得税费用扣除范围。

相较于企业所得税，个人所得税纳税人很少对收支项目和具体情况做长期、详细的记录，但我们可以借鉴企业所得税准予税前扣除的必要成本与费用情况来勾画个人所得税费用扣除的大致范围。企业取得所得过程中必然发生成本、费用、损失、税金等支出，同样是对纯所得征税，依据相关性原则和合理性原则，企业所得税法准予在税前扣除企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出［2］。此外，企业发生的公益性捐赠支出准予在比例限额内进行税前扣除。同企业所得税准予税前扣除的项目相比，个人所得税的费用扣除与之有相似之处。在纳税人取得所得过程中也会发生相应必要的成本和费用支出，因此在费用扣除时也应该考虑将这部分费用按照相关性原则和合理性原则在税前准予扣除。但与企业所得税不同的是，个人所得税在计算应纳税所得额时还应该考虑纳税人自身劳动力的补偿及其赡养人员的生计费用。

因此，个人所得税费用扣除的实质是从所得中去掉不能反映纳税人真实赋税能力的为取得所得所发生的必要的成本与费用的那部分补偿，这既符合个人所得税的公平原则，又体现其量能负担原则。讨论费用扣除标准问题，均应以此为出发点，才具有科学性和说服力。

三、个人所得税费用扣除标准的依据

个人所得税费用扣除标准应该从费用扣除的初衷出发，充分论证费用扣除的基本依据，并在相应的征收模式和申报方式前提下具体确定。抛开原则依据和制度背景，只一味强调数额标准的提高，显然是不科学的。

个人所得税费用扣除标准的依据是由费用扣除的初衷所决定的，即去掉个人毛所得中不能反映纳税人真实赋税能力的部分。因此，个人所得税的费用扣除标准应依据以下三个方面内容来确定:

1.与取得所得相关的必要成本和费用

同企业所得税将企业的纯利润作为课税对象一样，纳税人为取得所得所发生的必要成本和费用需要从毛所得中扣除，以得出纯所得作为个人所得税的课税对象。必要成本和费用不仅指与劳动力消耗相对应的有形的物质资料的消耗，还包括为培养或增强纳税人取得所得能力的教育费用支出。费用扣除应该以相关性和客观性为原则，以真实发生的与取得所得相关的必要成本和费用作为“费用扣除项”准予在税前扣除。

2.维持纳税人生存和取得所得能力的生计费用

纳税人在取得勤劳所得的过程中不仅会发生有形的物质资料的损耗，还会发生纳税人本身劳动力的损耗，这些都是必要成本和费用的支出，需要在税前准予扣除。如前文所述，严格来讲，对维持纳税人生存的基本生计费用的扣除应属于“个人所得税免征额”，但由于基本生计费用不易计量，也没有必要花费成本精确计量，我们暂将应属于“免征额”部分的基本生计费用与应属于“费用扣除”部分的与取得应税所得有关的生计费用一并作为纳税人的“生计费用扣除项”准予在税前扣除。

3.不反应纳税人真实赋税能力的赡养人员的基本生计费用

同纳税人的基本生计费用一样，严格来讲，赡养人员的基本生计费用的扣除也属于“个人所得税免征额”，在此与费用扣除标准合并计算的原因除不易单独计量外，还因为需要赡养的人员由于没有所得来源而享受不到基本生计费用扣除。而且，我国的家庭结构决定了个人所得税的纳税人常常需要长期负担除自身以外家庭成员的基本生计费用，赡养人员的基本生计费用部分无法反映纳税人的真实赋税能力。从费用扣除的目的出发，该部分费用也应该作为必要支出准予在税前扣除。

除上述三个方面内容之外，对一些需要照顾的部分纳税人可享受到特殊的个人所得税减免政策，如军人的转业复员费、福利费、抚恤金及保险赔款免征个人所得税;对一些国家鼓励的特定行为的个人所得税减免政策，如指定单位组织颁发的奖金、对教育事业和公益事业的捐赠免征或减征个人所得税［3］。这部分扣除的实质是个人所得税的减免税政策，严格来说并不属于费用扣除的依据，但在计算应缴税额时可作为附加扣除项准予在税前扣除。

四、分类征收模式下的个人所得税费用扣除

个人所得税的费用扣除标准由社会和经济的发展水平所决定，因收入分配体系、城乡间发展水平不同等客观因素而具体制定，就个人所得税制度本身来讲，费用扣除标准在不同的征收模式和申报方式下是不同的。目前我国的个人所得税征收模式是分类征收制，即将各项所得按照来源不同分为若干类别，分别计算应缴税额的所得税征收模式，征纳方式采取单个纳税人自行申报和代扣代缴两种方法。

(一)分类征收制下费用扣除标准的依据

在分类征收制下，费用扣除标准的依据仍然应遵循上述三个方面，只是具体扣除标准需要根据不同所得的来源分别确定。按照目前我国个人所得税法规定的11项应纳税个人所得，笔者试分别讨论各项所得的费用扣除标准。工薪所得的费用扣除标准应该包括纳税人的因公 (工)费用，与所从事工作直接相关的培训、教育费用，纳税人的生计费用以及赡养人员的基本生计费用。个体工商户生产、经营所得的费用扣除标准应该包括纳税年度内的成本、费用以及损失，纳税人以及赡养人员的基本生计费用。劳务报酬所得的费用扣除标准应该包括纳税人在从事劳务期间的必要费用及纳税人的生计费用。稿酬所得的费用扣除标准应该包括纳税人在形成作品期间发生的必要物质资料耗损及纳税人的生计费用。对企事业单位的承包经营、承租经营所得的费用扣除根据工商登记的情况有两种标准:一是登记仍为企业的，若纳税人对企业经营成果不拥有所有权，仅按合同规定取得一定所得的，等同于雇佣关系，其费用扣除标准应与工薪所得的费用扣除标准相同;若纳税人拥有企业经营成果，只向发包、出租方缴纳一定费用，其费用扣除标准应包括纳税年度内的经营费用，纳税人及其赡养人员的基本生计费用。二是登记改为个体工商户的，其费用扣除标准应与个体工商户的生产、经营所得的费用扣除标准相同。财产租赁所得的费用扣除标准应该包括纳税人在出租财产过程中缴纳的税金和教育费附加。财产转让所得的费用扣除标准应该包括财产原值及合理必要的费用支出 (如交易费)。除上述来源所得外，特许权使用费所得、利息、股息、红利所得、偶然所得和其他所得没有发生必要的与取得所得有关的成本和费用，因而无需进行费用扣除，但出于特殊目的的相关减免税政策，应该在计算应纳税所得额时有所考虑。

(二)分类征收制下费用扣除存在的问题

1.导致重复扣除或扣除不足

通过上述讨论发现，虽然分类征收模式下的费用扣除能够较全面地考虑纳税人的必要成本和费用，但从多项所得的费用扣除标准都包括纳税人及其赡养人员的基本生计费用的情况来看，若在每项所得的费用扣除时均加以考虑，就会导致重复扣除。

2.导致所得来源转移

分类费用扣除下的各项所得来源的费用扣除标准不同，容易出现相同的所得水平，因为所得来源不同，最后负担的税额不同。例如，同样5 000元的收入，所得来源为工薪所得的，按照现行工薪所得3 500元的费用扣除标准，扣除后应纳税额为45元;所得来源为劳务报酬的，按照4 000元以上减除20%费用的标准，扣除后应纳税额为80元。这不仅违背个人所得税公平原则，现实中也易使纳税人转移所得来源，通过改变劳务关系等方法避税，税收流失的同时也扭曲了社会生产关系。

五、综合征收模式下的个人所得税费用扣除

(一)综合征收制下费用扣除标准的依据

国际上大部分发达国家均已实行个人所得税综合征收模式，即将纳税人全年不同性质的所得汇总，进行费用扣除、法定免征额或宽免额后，就其余额按照累进税率计征个人所得税。因此，综合模式下的费用扣除标准的依据应该包括取得全部所得的必要成本和费用、纳税人的生计费用以及赡养人员的基本生计费用，此外，还包括特殊规定的宽免税项目。

综合征收模式下的费用扣除是以全部所得为基础，理论上不存在分类征收制下的所得来源转移问题和纳税人个人的生计费用重复扣除问题。同时，综合征收模式下，如果采取家庭联合申报的纳税方式，可以避免出现家庭成员间赡养人员的基本生计费用重复扣除问题。

(二)综合征收制下费用扣除存在的问题

虽然综合征收模式下的费用扣除较好地避免了重复扣除问题，但其不考虑所得来源的扣除方法不能体现国家的政策导向，在个人所得税调节收入分配的职能发挥上有所局限。

1.个人所得税调节收入分配职能发挥不直接

个人所得税的调节收入分配的职能不仅体现在调节高低收入者之间，也体现在调节不同性质所得的纳税人之间。综合征收制下的费用扣除汇总全部所得作为扣除基础，按照统一标准扣除的做法没有考虑纳税人不同所得来源的不同性质，在调节不同性质所得的职能发挥上具有局限性，进而未能有效发挥税收促进调整社会经济结构的作用。此外，国家鼓励和照顾特定行为或群体的初衷只能表现在统一费用扣除以外的减免税政策上，难免繁琐复杂。

2.有关制度和政策的配合程度是实现的障碍

综合征收制的实现需要有关制度和政策的有效配合，如汇总个人全部所得需要银行、证券等部门的配合，家庭联合申报纳税需要掌握翔实的家庭信息。这就相应对税收征管水平和纳税人纳税意识提出更高的要求。在目前我国相关制度尚不能顺利对接和社会税收环境还不够优化的条件下，实现个人所得税综合征收制确实存在着客观障碍。在综合征收制无法实现的前提下，提出综合费用扣除概念也是没有意义的。

通过对分类征收模式下的费用扣除和综合征收模式下的费用扣除的分析比较可以得出，目前分类费用扣除制度的弊端已经显现，但现阶段的社会经济发展条件尚不适宜快速转型为综合费用扣除制度，因此，综合和分类相结合的费用扣除制度成为我国下一步个人所得税改革的重要内容。

六、综合和分类相结合征收模式下费用扣除标准的依据

综合和分类相结合征收模式是一种混合的所得税制，它首先依据纳税人的各项所得来源按照源泉扣缴的方法分类课税，然后再综合纳税人全年的全部所得，按照有关减免税的规定进行扣除，以最终余额课以综合所得税。在分类扣除制和综合扣除制的分析基础上，笔者试讨论综合和分类相结合征收制下费用扣除标准的依据

综合和分类相结合的费用扣除的关键是确定哪些所得进行分类扣除，哪些所得进行综合扣除。如前文所述，勤劳所得因需要必要补偿而需有税前费用扣除，非勤劳所得因无需必要补偿而不需税前费用扣除。因此，首先应按所得来源划分勤劳所得与非勤劳所得。目前的主要的11项个人所得中，工资、薪金所得，个体工商户的生产经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，劳务报酬所得和稿酬所得因发生劳动价值转移，属于勤劳所得;特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得因不发生劳动价值转移，属于非勤劳所得。一般来说，勤劳所得应考虑纳税人与取得所得相关的生计费用扣除，而非勤劳所得则无需考虑这部分生计费用扣除。具体来说，就是:工薪所得、劳务报酬所得、稿酬所得均包括必要的费用扣除，可划为一类所得进行据实扣除。个体工商户生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得①仅指纳税人拥有企业经营成果，只向发包、出租方缴纳一定费用的情况，其他情况比照工薪所得费用扣除的处理方法处理。的费用扣除费用扣除标准应该包括纳税年度内的成本、费用以及损失，②对企事业单位的承包经营、承租经营所得的费用扣除主要指经营费用。可化为一类所得进行据实扣除。财产租赁所得和财产转让所得的费用扣除项具有特殊性，应分别扣除。特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，偶然所得及其他所得只在对上述所得据实扣除后的余额汇总后，在对纳税人及其赡养人员的基本生计费用扣除时进行统一扣除。

除以上必要成本费用和生计费用扣除之外，为鼓励特定行为和照顾特殊人群，对如纳税人用于公益捐赠部分的所得可作为附加扣除项在计算应纳税额时准予据实扣除。

七、费用扣除需要注意的问题

在对此次提高费用扣除标准的讨论过程中，家庭合计征收、不同地区差别化标准以及扣除标准指数化是比较焦点的问题。笔者认为，对个人所得税改革中具体环节的设计仍然要从征税原则出发，同时要考虑我国现阶段的经济环境和社会环境，合理细化税收政策在实施阶段的具体措施。

1.赡养人员的生计费用应避免重复扣除

在对是否实行家庭合计征收，按家庭申报纳税的问题上，支持的观点认为生计费用扣除项中应该考虑家庭负担的具体情况，借鉴美国等发达国家的区别对待制度，充分考虑每个纳税家庭的具体情况:是否已婚、是否抚养子女、是否赡养老人、是否残疾、赡养的人数以及年龄阶段等，据此适用不同的定额费用扣除标准。这样才能够实现相同收入水平的家庭的横向公平，不同收入水平家庭的纵向公平，以充分体现个人所得税费用扣除的“人性化”［4］。反对的观点虽然赞同生计费用扣除应考虑家庭负担情况，但认为我国的制度环境和社会发展有自己的特点，按家庭征收个人所得税条件还不成熟［5］。最终，个人所得税法新规定的3 500元的费用扣除标准通过每一就业者供养人数1.93这一指标体现了对家庭负担情况的考虑。

对此，笔者认为，对经济社会环境的考虑上，目前暂时不执行按家庭申报纳税的观点有一定道理，家庭合计申报的目的虽然在于体现纳税人的真实赋税能力，但其实现的限制条件和环境支持都很严格，需要在个人所得税综合征收模式下，通过其他相关制度的配合才能有效实现，诸如个人综合收入情况及家庭信息的掌握。目前我国的个人所得税征收模式是分类和分项征收制，在申报方式和统计口径上与已实行多年综合征收模式的美国都不同，借鉴的有效性也会大打折扣。此外，我国现行的户籍制度及人户分离现象的大量存在，家庭信息的隐私保密等都是按家庭申报纳税的障碍。而且，美国现有的申报纳税方式也并不完全合理，如果无其他赡养人员的夫妻选择各自申报纳税，就会存在重复扣除费用的问题。新规定按照1.93的固定赡养系数扣除生计费用的方法虽然也存在重复扣除的问题，但在目前我国多数城镇家庭结构以4∶2∶1型为主的情况下，家庭结构中的纳税人超过4人才有可能出现。与按家庭申报纳税的美国模式相比，这种重复扣除不像前者那样留给纳税人可利用的制度漏洞，也不会造成较大的相同收入水平家庭的纳税横向不公。

2.差别化费用扣除标准应与其他财税政策结合探讨

对于个人所得税的费用扣除标准是否应该考虑不同地区的发展差异问题，支持者认为发达城市或地区的生计成本相对较高，在扣除时应适当上调扣除标准;反对者认为差别化的做法不仅有违税法的统一，在二次分配中拉大贫富差距，且易造成不发达地区的资源流失，不利于税源的养成培育。

笔者认为，差别化费用扣除标准的讨论是有些概念偏差的，讨论的焦点应是地区生计成本扣除的差异而不是个人所得税费用扣除标准差别化。地区间生计成本的不同对费用扣除标准的影响表现在两个方面:对实现纳税人本身劳动力简单再生产的补偿，作为取得勤劳所得的必要成本与费用扣除和为维持纳税人生存的最基本生计费用扣除。发达地区的经济发展水平较高，相应的生活成本、工薪收入水平都较高，以北京、上海两地为例，2010年北京地区城镇家庭平均每人全年消费性支出约为19 934元，平均工资为65 158元;上海地区城镇家庭平均每人全年消费性支出约为23 200元，平均工资为66 115元。较不发达的甘肃、青海两省，2010年城镇家庭平均每人全年消费性支出分别约为9 895元和9 614元，平均工资为29 096元和36 121元。可见，发达地区与不发达地区的生活成本差异较大，应该在个人所得税费用扣除标准的生计扣除项中有所体现。但同时也应该看到，发达地区的公共服务水平较高，取得所得的劳动条件较好，这对取得所得发生的必要耗损也是一种非定向补偿。

暂且不论各地生活成本科学计量的难度，即使确定了各地的生计成本，地区间生活成本的差异问题指望通过费用扣除标准一朝解决也是强人所难的。此外，从法律角度讲，国家的税收法律面向全国，解决全国地区间的公平问题，应该具有统一性和权威性。

3.费用扣除标准指数化措施应合理细化

个人所得税费用扣除标准应随着物价水平的上涨适当上调已经成为各界的共识。静态的费用扣除机制在经济增长及发生通货膨胀的背景下，都会导致“纳税攀升”，产生“隐性增税”效应，侵蚀纳税人的基本生活费用，加重纳税人的税收负担。此次费用扣除标准的提高按照城镇就业者人均负担的消费性支出平均增长10%计算，也是出于考虑经济增长的影响因素的初衷。然而，市场经济条件下，作为个人所得税的重要内容，扣除标准几年一次的阶段性调整始终是滞后于经济发展水平的，既无法体现税收环境的变化，也不能反应纳税人真实的纳税能力，即使依据经济发展现状进行估算也是不甚科学合理的。因此，个人所得税的费用扣除标准应该采用能够随消费者支出水平和汇率水平进行自我调整的弹性调节机制。这样不仅能够避免频繁的法律修订，还可以保证扣除标准调整的及时合理。

费用扣除标准弹性机制的建立需要细化费用扣除标准指数化措施。美国、加拿大、澳大利亚、法国、英国等国家均采用不同形式的个人所得税自动调整物价制度，尤以费用扣除标准的通货膨胀指数化为最有效手段。如，加拿大的个人所得税法律中规定各种扣除、税率根据消费者价格指数来确定;美国实行个人所得税费用扣除与消费者价格指数 (CPI)联动机制［6］。

个人所得税纳税人的赋税能力的高低由纯所得决定，这就包含收入与支出两个方面因素。因此，费用扣除标准弹性机制应该同时考虑工资收入水平和消费水平两个因素。在建立费用扣除标准弹性机制时不仅应考虑消费者价格指数，还应该将工资收入指数纳入其中。在考虑工资收入指数时可根据行业的不同进行具体划分，如，以全国平均工资收入水平作为基数，制定不同行业间的工资收入指数。在实践中，具体方法可以根据基准年费用扣除数额与消费者价格指数的乘积，再除以纳税人所在行业的工资收入指数来确定该年度该纳税人的扣除标准。大致套用公式如下:

4.费用扣除制度应与其他所得税制度无缝对接

目前我国的所得税制度主要有个人所得税制度和企业所得税制度。个人所得有勤劳所得和非勤劳所得，而勤劳所得的个人所得税纳税人有两类:从事独立劳动、服务的纳税人和从事非独立劳动、服务的纳税人。如前文所述，勤劳所得需要通过劳动、经营等必然发生劳力、资金耗损支出的形式才能获得，需要在计算应税所得时扣除必要的成本和费用。从事独立劳动、服务的纳税人在计算应税所得时只需要关注其本人的所得来源即可，但是从事非独立劳动、服务的纳税人的所得，如工资、薪金，属于非独立性劳务所得，成本、费用主要由雇主负担。由于费用发生主体不明确，极易出现费用重复扣除的问题。如工资、薪金所得纳税人的企业已经在缴纳企业所得税前扣除了应由该纳税人负担的成本、费用，如果在计征个人所得税时再进行费用扣除，就会出现重复扣除问题。

此外，企业对员工的福利待遇，如发放节假日礼券、进修培训费用等已作为职工福利费或职工教育经费等在企业缴纳企业所得税前按比例进行了扣除，对员工来说，这部分福利性所得虽并非货币，但相当于增加了一笔纯收入，无需在税前进行必要成本与费用的扣除。根据现行税法规定，个人取得的应纳税所得额，包括现金、实物和有价证券。因此，该部分所得应该按税法规定应并入工资薪金计算应纳税所得额。当前备受争议的“月饼税”就属于此类福利，企业发放给员工的月饼或月饼券不属于个人所得税的费用扣除范围，应该并入工资薪金计算应纳税所得额，由企业代扣代缴个人所得税［7］。

从事非独立劳务的纳税人因公发生的交通费、餐费等，属于为取得所得支付的必要费用，应该在税前准予扣除。纳税人所在单位负担的部分在缴纳企业所得税时应该扣除，未由单位负担的部分应该作为个人为取得所得必要费用支出在缴纳个人所得税时据实扣除。但扣除的数额应该考虑“必要”支出额度，避免挥霍浪费。

八、结 论

第一，费用扣除问题并不是直接提出提高标准到某个数额，对该问题的探讨应该从基本概念、实质目的入手，以此为依据才能科学合理确定费用扣除项目和具体标准，才能夯实个人所得税改革的理论基础。

第二，在整个个人所得税改革进程中，费用扣除并不是最关键的内容，费用扣除问题也不是孤立讨论就可解决的。探讨费用扣除问题应在不同的征收模式及申报方式背景下。促进个人所得税实现改革目标，推进其优化的关键还包括制度内的如税率结构、征收模式、执行监管等因素，制度外的如社会信用制度的完善、公民纳税意识的增强等因素。

第三，个人所得税改革，包括费用扣除制度的完善，应作全盘考虑，根据相关制度的配合和推行的难易程度等制定综合改革方案，有步骤地施行。合理确定费用扣除项目、根据赡养人数提高生计费用扣除标准、完善加强对高收入者的税收政策和监管可作为短期内的优化内容;细化费用扣除标准指数化、改善税率结构可作为中期的优化内容;在其他相关制度政策的配合基础上，实现分类与综合相结合的个人所得税制可作为长期，或者说是贯穿始终的优化内容。

［1］亚当·斯密.国民财富的性质和原因的研究(下册)［M］.郭大力，王亚南译，北京:商务印书馆，1972.

［2］财政部条法司，财政部税政司.中华人民共和国企业所得税法专辑［M］.北京:中国财政经济出版社，2007.

［3］中华人民共和国个人所得税法实施条例［N］.人民日报(海外版)，2011-07-28.

［4］陈效.对改革个人所得税费用扣除标准的思考和建议［J］.税收经济研究，2011，(2):65-69.

［5］白景明.按家庭计征个人所得税条件不成熟［J］.中国报道，2011，(6):2.

［6］马福军.个人所得税费用扣除应建立全国统一标准下的浮动机制［J］.税务研究，2010，(3):52-53.

［7］陈文裕.抨击“月饼税”莫说行外话［N］.中国会计报，2011-09-02.

［8］各国税制比较研究课题组.个人所得税制国际比较［M］.北京:中国财政经济出版社，1996.

［9］栗阳.对个人所得税法修正案的几点反思［J］.法制与社会，2011，(8):91-92.

［10］刘佐.“十二五”:继续改革个人所得税制度［J］.今日中国论坛，2011，(7):32-35.