房地产开发企业执行《小企业会计准则》的特殊考虑

张天虹

《小企业会计准则》中没有关于房地产开发企业核算的专门规范，但从事房地产开发的小企业，在会计核算上有着其行业特点，为保证其实现从《小企业会计制度》、《房地产开发企业会计制度》向《小企业会计准则》的平稳过渡，本文在《小企业会计准则》现有规范的基础上，根据房地产开发企业的自身特点和核算需要，补充、增设若干会计科目和账务处理规范，并对房地产开发企业的特殊经济业务，如出租产品和周转房的核算、房屋建筑物成本和土地成本的核算等提出专门方法。

一、会计科目的使用和增设

《小企业会计准则》所设置的会计科目，多数情况下仍适合房地产开发行业中的小企业使用，但由于房地产开发企业的自身特点，《小企业会计准则》涉及到的科目名称、成本核算方法，还需要按照房地产开发行业的特点进行适当调整：

1.分别将“生产成本”科目改为“开发成本”科目，“制造费用”科目改为“开发间接费用”科目，“库存商品”科目改为“开发产品”科目。

2.增设“出租开发产品”科目；如果企业已将开发产品用于拆迁户作临时周转房使用，还应增设“周转房”科目。“出租开发产品”、“周转房”都属于流动资产，编制资产负债表时纳入“存货”项目列报。

二、主要账务处理

（一）购地和开发的基本账务处理

1.购地。企业购买土地使用权用于房地产开发：（1）如果一块地只作为一个小区等计量单位开发，可直接借记“开发成本”科目，贷记“银行存款”等科目；（2）如果购得的地块大，需要切块开发的，可先在开发成本中设置“待转土地开发成本”明细科目，尔后按已投入开发的区块分别转入开发成本。

2.发包和验收：（1）预付工程款：根据施工合同预付给承包建筑商工程款，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”等科目。（2）分配间接费用：将间接开发费用分配计入开发成本，借记“开发成本”科目，贷记“开发间接费用”科目。（3）结账：与承包单位结算工程款，借记“开发成本”科目，贷记“应付账款”、“预付账款”、“银行存款”等科目。（4）验收：开发项目经验收合格交付销售时，借记“开发产品”科目，贷记“开发成本”科目。

（二）开发费用的核算

1.资产负债表日，应将本期应付职工工资，应计提的由企业负担的劳动保险费用、住房公积金、工会经费等，按职工的工作部门和服务对象进行分配，借记“开发成本”、“管理费用”、“销售费用”、“开发间接费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

2.发放职工工资时，按应发金额，借记“应付职工薪酬”科目，按代扣应由职工个人负担的劳动保险费用等，贷记“其他应付款”等科目，按代扣职工个人所得税，贷记“应交税费—应交个人所得税”科目，按实发金额，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。

3.向劳动保险机构、住房公积金管理机构、工会缴纳相关费用时，按应由企业负担的金额，借记“应付职工薪酬”科目，按应由职工个人负担的金额，借记“其他应付款”科目，按应缴金额，贷记“银行存款”等科目。

4.企业开支属于财政部财企[2009]242号、国家税务总局国税函 [2009]3号文件规定应列入职工福利费的各项支出，实际开支时，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目；期末，按照与工资分配相同的原则和方法进行分配，借记“开发成本”、“开发间接费用”、“销售费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

5.企业支付给职工解除劳动关系补偿金，按应付金额，借记“管理费用”科目，贷记“应付职工薪酬”科目；实际支付时，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。

原材料、包装物的耗用、低值易耗品摊销、固定资产折旧、无形资产摊销等会计业务，从事房地产开发的小企业与其他小企业的账务处理基本相同，此处不另列举。

期末，应按企业成本核算办法的规定，将开发间接费用余额分配计入有关成本核算对象，借记“开发成本”科目，贷记“开发间接费用”科目。

（三）商品房预售和销售的确认

1.预售。企业按规定接受客户购房预付款，按实收金额，借记“银行存款”等科目，贷记“预收账款”科目。

2.销售：（1）企业将开发产品交付购房客户时，应确认收入实现，按预收房款金额，借记“预收账款”科目，按应收的剩余价款金额，借记“银行存款”等科目，按确认的销售收入，贷记“主营业务收入”科目；（2）期末，应按本期销售房地产按规定方法计算的实际成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“开发产品”科目。

（四）税收

1.营业税。《营业税暂行条例》及其《实施细则》规定：（1）营业税纳税义务发生时间为纳税人销售不动产并收讫营业收入款项，或者取得索取营业收入款项凭证的当天；（2）纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。以上有关预收款纳税义务发生时间的规定，不与会计上确认收入直接挂钩，但账务处理仍然是借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费—应交营业税”科目。

2.企业所得税。国家税务总局国税发[2009]31号文件，专门规范了房地产开发经营业务企业所得税处理办法，该办法篇幅较长，内容丰富，其主要规定精神：（1）企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。（2）企业销售未完工开发产品取得的收入（合同规定收入），应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入应纳税所得额。开发产品完工后，再据实计算计税成本和实际毛利额，在完工当年进行应纳税所得额的差额调整。实际上，完工销售之前所征所得税按预征处理。（3）销售未完工产品的预计毛利率，文件规定由省级国税局、地税局按开发项目所在地域在规定幅度内确定，高限不低于15%；低限不低于5%。

预征企业所得税的账务处理，与正常情况下计算应交所得税相同，即借记“所得税费用”科目，贷记“应交税费—应交所得税”科目。《小企业会计准则》下所得税核算统一采用应付税款法，因此无须确认递延所得税资产或者递延所得税负债。

三、出租开发产品和周转房

随着房地产交易业务趋淡和门面房的大量开发，土地积压、商品房积压，特别是门面房积压问题显得突出，于是出租开发产品成为房地产开发企业的一项重要业务，而会计核算也应随之规范化。

（一）出租产品及其成本费用和收入

1.待售转为出租。待售房地产转为出租产品，应按出租房产、土地使用权的账面价值（原价），借记“出租开发产品—成本”科目，贷记“开发产品”科目。

2.摊销、维修及租金收入：（1）企业应按月计提出租产品摊销，摊销额计算可与房产折旧或土地使用权摊销同步。计提摊销时，借记“其他业务成本”科目，贷记“出租开发产品—累计摊销”科目。（2）发生的维修费用，借记“其他业务成本”科目，贷记“银行存款”等科目。（3）收到或应收租金，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。

3.出售。企业将出租产品作为商品对外出售，按收到或应收价款，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“主营业务收入”科目；同时，按出售的原出租产品账面价值，借记“主营业务成本”科目，按出售的原出租产品已提摊销，借记“出租开发产品—累计摊销”科目，按出售的原出租产品原价，贷记“出租开发产品—成本”科目。

4.转回。企业将出租产品收回整理仍作为开发产品待售：（1）开支整修费用，借记“其他业务成本”科目，贷记“银行存款”等科目；（2）转为待售产品：按该产品账面价值，借记“开发产品”科目，按该产品已提摊销，借记“出租开发产品—累计摊销”科目，按该产品原价，贷记“出租开发产品—成本”科目。

（二）出租产品租金收入的分期确认

《小企业会计准则》规定：执行本准则的小企业，发生的交易或者事项本准则未作规范的，可以参照《企业会计准则》中的相关规定进行处理。《企业会计准则解释第1号》（财会[2007]14号）规定：出租人以提供免租期作为经营租赁激励措施的，出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内出租人应当确认租金收入。

国家税务总局国税函[2010]79号文件规定：企业的租金收入，应按交易合同或协议中规定的承租人应付租金日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分配均匀计入相关年度收入。

以上规定说明租金收入的确认，会计上和税收上的规定原则基本一致，即：（1）整个租赁期不跨年度，或者虽然跨年底但约定各租赁期（年、季、月）等租金相等，应按约定租金额确认各期收入；（2）对于跨年度租赁，合同或协议规定的不同租赁期应收租金数额不等的，应按整个租赁期均匀分配，包括免租期在内的所有各租赁期确认的租金收入应该相等。

合同约定各期租金相等的，确认收入时，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。

如果合同约定有免租期，或者整个租赁期内各期应收租金额不相等，账务处理时应分两步进行：第一步，按整个租赁期租金总额，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“递延收益—未确认经营租赁收益”科目。第二步，在以后每个资产负债表日，应按均匀分配原则确认的本期租金收入，借记“递延收益—未确认经营租赁收益”科目，贷记“其他业务收入”科目。

从事房地产开发的小企业如果按约定为拆迁户提供周转房，则应增设“周转房”科目，周转房的成本确认、后续计量以及费用的处理原则和方法，与出租开发产品基本相同，不同点有：（1）其摊销和修理费用应记入“开发间接费用”、“主营业务成本”等科目；（2）周转房一般不存在租金收入。

基于石墨烯材料的敏感膜对pH的响应机理大致有以下两种情况，一是石墨烯边角的酚羟基[4]与pH溶液接触时，会发生质子交换从而产生电位差，这为石墨烯修饰电极在pH传感器中的应用提供了可能。同时石墨烯表面的少量含氧基团可与水及氢氧根离子形成氢键，因此，晶体外延型的1～2层石墨烯可灵敏地感知表面的离子浓度，从而成为性能良好的pH传感器[5-6]。但是鉴于石墨烯材料的灵敏特性，此类传感器中石墨烯材料对氢离子的选择性以及其他离子的干扰情况还有待进一步研究。

四、开发产品成本的汇集和分配

开发成本，一般划分为建筑成本和土地成本两个要素，即房地产开发成本=建筑成本+土地成本。土地成本构成比较简单，是指购买土地使用权和对土地进行开发“加工”所支付的费用。建筑成本构成比较复杂，既包括前期费用和房屋的建造成本，还包括与开发房地产相关的配套设施费用，以及预提的商品房维修费用、白蚁防治费等其他间接费用。但是现时房地产开发均采用工程施工与项目开发相分离的办法，将开发项目全部成本费用以包工包料形式承包给施工企业。开发产品成本汇集和分配，就是将包括应支付给施工企业的工程款和企业自己开支应计入开发成本的费用，以及所占有的土地使用权的成本，采用合理的方法，分摊到不同类别的开发产品中。实践中，一般可采用估价修正法分摊建筑成本，用售价比率法分摊土地成本。现举例如下：

天地置业有限公司在A地块开发商品房一批，土地总成本为6000万元，已出售部分房屋，建筑总成本也已结出，为2506万元，开发成本总额为8506万元；经计算和估算，住宅房1.2万m2（含公摊面积，下同），平均售价为4000元/m2；甲类门面房2000m2，平均售价15000元/m2；乙类门面房3000m2，平均售价为10000元/m2。估算的房屋单位建筑成本（含配套设施等分摊费用，下同）：住宅房1200元/m2，门面房1660元/m2。试作建筑成本、土地成本的计算和分摊。

第一步，用估价修正法计算分摊建筑成本：

1.A地块开发房产项目按不同类别房产估算的建筑总成本=12000m2×1200元/m2+（2000+3000）m2×1660元/m2=2270万元。

2.计算修正系数。修正系数=实际建筑总成本÷按不同类别房产估算的建筑总成本=2506÷ 2270=1.103965。

3.计算各类房产应分摊建筑成本：（1）住宅房=1200×1.103965=1324.76（元/m2），住宅总成本=1.2万m2×1324.76元／m2=1589.70（万元）；（2）门面房单位成本=1660×1.103965=1832.58（元／m2），甲类门面房总成本=0.2（万m2）×1832.58=366.52（万元），乙类门面房总成本=0.3×18 32.58=549.78（万元），合计建筑总成本=1589.70+366.52+549.78=2506（万元）。

第二步，用售价比率法计算分摊土地成本：

（一）计算各类房屋的总售价（估算）：（1）住宅房=1.2×4000=4800（万元）；（2）甲类门面房=0.2×15000= 3000（万元）；（3）乙类门面房=0.3×10000=3000（万元）；合计为10800万元。

（二）用售价成本比率计算门面房超额建筑成本和超额建筑成本售价。超额建筑成本，本处是指门面房造价高于住宅房造价的差额。造价高则售价也应高，剔除这一因素，售价高低则取决于房屋（门面）的地理位置，而地理位置则与土地成本相关联。超额建筑成本售价，本处是指与超额建筑成本相对应的售价，用公式计算，超额建筑成本售价=超额建筑成本×（1+成本毛利率）=超额建筑成本×（全部房产售价总额÷全部房产建筑成本总额）。将本例数据代入公式：

1.每m2门面房超额建筑成本=1832.58-1324.76= 507.82（元／m2）。

2.每m2门面房超额建筑成本售价=507.82×（10800÷8506）=644.78（元／m2）。

3.甲类门面房超额建筑成本售价=0.2× 644.78=128.96（万元）。

4.乙类门面房超额建筑成本售价=0.3× 644.78=193.44（万元）。

5.甲、乙两类门面房超额建筑成本售价合计=128.96+193.44=322.40（万元）。

（三）计算土地成本比率=土地总成本÷（房产总售价-门面房超额建筑成本售价合计）=6000÷（10800-322.40）×100%=57.265%。

（四）计算各类房产应分摊土地成本：（1）每m2住宅土地成本=销售单价×土地成本比率=4000×57.265% =2290.60（元／m2），住宅房应分摊土地成本=房产面积×每m2土地成本=1.2万m2×2290.60元／m2=2748.73万元。（2）每m2甲类门面房土地成本=（单价-每m2超额建筑成本售价）×土地成本比率=（15000-644.78）×57.265% =8220.51（元／m2），甲类门面房应分摊土地成本=0.2× 8220.51=1644.10（万元）。（3）每m2乙类门面房土地成本=（10000-644.78）×57.265%=5357.26（元／m2），乙类门面房应分摊的土地成本=0.3×5357.26=1607.17（万元）。（4）三类房产分摊的土地成本合计=2748.73+1644.10+ 1607.17=6000（万元）。

（五）计算各类房产单位成本和总成本：（1）住宅房单位成本=每m2建筑成本+每m2土地成本=1324.76+2290.60=3615.36（元／m2），总成本=1.2× 3615.36=4338.43（万元）；（2）甲类门面房单位成本=1832.58+8220.51=10053.09（元／m2），总成本=0.2× 10053.11=2010.62（万元）；（3）乙类门面房单位成本=1832.58+5357.26=7189.84（万元），总成本=0.3× 7189.84=2156.95（万元）；（4）三类房产总成本=4338.43+ 2010.62+156.95=8506（万元）。