关于我国『营改增』税改的思考

○ 曹树平

（太原理工大学轻纺工程与美术学院 山西 晋中030600）

一、“营改增”的定义及进展现状

营业税改增值税，简称“营改增”，是指我国从2012年开始进行的税收改革试点，主要目的是逐步将增值税征税范围扩大至全部的商品和服务，以增值税取代营业税，最终减少重复征税问题，使市场细分和分工协作不受税制掣肘。我国从2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业中正式开展“营改增”试点。自2012年8月1日起至年底，又将试点范围由上海市分批扩至京津粤深等10省市。2013年继续扩大试点地区，并选择部分行业在全国范围试点。此次改革是继2009年实施增值税转型之后的又一次税制重大变革，也是一项重要的结构性减税措施。特别是在当前经济增速显著放缓的背景下，货币政策持续发力的同时，财政政策更应有作为，因此，“营改增”的作用更为明显。

1、改革试点的主要税制安排

（1）税率。在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。租赁有形动产等适用17%税率，交通运输业、建筑业等适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率。

（2）计税方式。交通运输业、建筑业、邮电通信业、现代服务业、文化体育业、销售不动产和转让无形资产，原则上适用增值税一般计税方法。金融保险业和生活性服务业，原则上适用增值税简易计税方法。

（3）计税依据。纳税人计税依据原则上为发生应税交易取得的全部收入。对一些存在大量代收转付或代垫资金的行业，其代收代垫金额可予以合理扣除。

（4）服务贸易进出口。服务贸易进口在国内环节征收增值税，出口实行零税率或免税制度。

2、征收范围

试点纳税人提供应税服务征收增值税，所称应税服务，是指交通运输业服务和部分现代服务业服务。

（1）交通运输业。其是指使用运输工具将货物或者旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道运输服务。

（2）部分现代服务业。其是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动。包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务。研发和技术服务包括研发服务、技术转让服务、技术咨询服务、合同能源管理服务、工程勘察勘探服务。信息技术服务，是指利用计算机、通信网络等技术对信息进行生产、收集、处理、加工、存储、运输、检索和利用，并提供信息服务的业务活动，包括软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务和业务流程管理服务。文化创意服务包括设计服务、商标著作权转让服务、知识产权服务、广告服务和会议展览服务。物流辅助服务包括航空服务、港口码头服务、货运客运场站服务、打捞救助服务、货物运输代理服务、代理报关服务、仓储服务和装卸搬运服务。有形动产租赁服务包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁。鉴证咨询服务包括认证服务、鉴证服务和咨询服务。

二、“营改增”的必要性

我国现行税制结构中，增值税和营业税是最为重要的两个流转税税种，二者分立并行。其中，增值税的征税范围覆盖了除建筑业之外的第二产业，第三产业的大部分行业则课征营业税。这一始于1994年的税制安排，适应了当时的经济体制和税收征管能力，为促进经济发展和财政收入增长发挥了重要的作用。然而，随着市场经济的建立和发展，这种划分行业分别适用不同税制的做法，日渐显现出其内在的不合理性和缺陷，对经济运行造成扭曲，不利于经济结构优化。

1、从税制完善性的角度看

增值税和营业税并行，破坏了增值税的抵扣链条，影响了增值税作用的发挥。增值税具有“中性”的优点，即在筹集政府收入的同时并不对经济主体施加“区别对待”的影响，因而客观上有利于引导和鼓励企业在公平竞争中做大做强，但是要充分发挥增值税的这种中性效应，前提之一就是增值税的税基应尽可能宽广，最好包含所有的商品和服务。在现行税制中增值税征税范围较狭窄，导致经济运行中增值税的抵扣链条被打断，中性效应便大打折扣。

2、从产业发展和经济结构调整的角度来看

将我国大部分第三产业排除在增值税的征税范围之外，对服务业的发展造成了不利影响。这种影响主要表现在由于营业税是对营业额全额征税，且无法抵扣，不可避免地会使企业为避免重复征税而倾向于“小而全”、“大而全”模式，进而扭曲企业在竞争中的生产和投资决策。比如，由于企业外购服务所含营业税无法得到抵扣，企业更愿意自行提供所需服务而非外购服务，导致服务生产内部化，不利于服务业的专业化细分和服务外包的发展。同时，出口适用零税率是国际通行的做法，但由于我国服务业适用营业税，在出口时无法退税，导致服务含税出口。与其他对服务业课征增值税的国家相比，我国的服务出口由此易在国际竞争中处于劣势。

3、从税收征管的角度看

两套税制并行造成了税收征管实践中的一些困境。随着多样化经营和新的经济形式不断出现，税收征管也面临着新的难题。比如，在现代市场经济中，商品和服务捆绑销售的行为越来越多，形式越来越复杂，要准确划分商品和服务各自的比例也越来越难，这给两税的划分标准提出了挑战。再如，随着信息技术的发展，某些传统商品已经服务化了，商品和服务的区别愈益模糊，二者难以清晰界定，是适用增值税还是营业税的难题也就随之产生。

上述分析说明，营业税改征增值税这一改革的必要性。国际经验也表明，绝大多数实行增值税的国家，都对商品和服务共同征收增值税。在新形势下，逐步将增值税征税范围扩大至全部的商品和服务，以增值税取代营业税，符合国际惯例，是深化我国税制改革的必然选择。现已确定的这一改革事项在上海先行先试，将为分步推进这一改革奠定基础。可以预见，在上海先行先试的这一总体上使相关企业免除重复征税制约，在总体上减轻税负的改革，将促进一大批市场主体放开手脚发挥潜力，推进自身业务经营和发展中的专业化细分，提升服务水准，进而有利于提振消费和改善民生，增进百姓实惠，并有益于扩大内需、推进产业升级换代，加快转变生产方式。

三、“营改增”对企业及社会的影响

1、“营改增”对企业的影响

营业税改征增值税，一方面，可消除重复征税，降低企业成本，增加企业效益。另一方面，增值税以增值额为计税基础，增值额越大，产生的税款缴纳越多。而对于增值税抵扣较少的企业，“营改增”反而增加了企业税负。因此，企业性质不同，“营改增”对企业造成的影响也就不同。主要可从服务业、运输业、建筑业及金融租赁业进行探讨。

（1）促进服务业专业分工，提高盈利能力。营业税的重要特点是全额征收、没有抵扣，税负繁重是现代服务业资本市场不太活跃的重要原因之一。企业在经营过程中，外购劳务需要承担相应的转嫁而来的营业税，然而当其造成的成本增加额度高于专业分工产生的实际收益时，企业宁愿放弃专业分工，不考虑劳务外包，而选择企业内部承担。基于“营改增”的税制改革，企业在经营过程中，可进行专业分工，选择劳务外包，以获得的增值税专用发票抵减自身增值税应交款项，从而降低企业税负，降低运营成本，提高盈利能力。

（2）减少轻资产运输业税负，增加重资产运输业税负。增值税以增值额为计税基础，由于企业性质不同，“营改增”对每个企业的影响会不同，一些企业税负降低，一些企业税负增加。因此，在“营改增”税制的推行中，应综合考虑纳税地点、适用税种及纳税人资质等因素，处理好费用抵扣、起征点标准、计税方法等事项，促进“营改增”税制的完善。

（3）降低建筑业利润总额，提高资产负债率。建筑业由缴纳营业税改为缴纳增值税，这一改革对建筑企业财务状况的影响主要表现在以下几个方面：一是降低了企业的利润总额。“营改增”税制的推行，使得建筑业一些流通环节购置的货物在取得增值税税票上，难度加大。同时，受到外协劳务成本及假发票等的影响，无法抵扣这部分增值税的进项税额，从而导致企业多缴增值税，在一定程度上，使得企业的利润总额下降。二是提高了企业的资产负债率。增值税属于价外税，建筑企业在经营过程中购置的原材料、辅助材料等存货成本，以及购置的机械设备等固定资产，都要按取得的增值税发票进行进项税额的扣除，从而导致企业资产总额的下降，相较于没有实行“营改增”前，提高了企业的资产负债率。三是增加了企业的现金流量。从建设单位不能直接代扣代缴增值税方面来考虑，建筑企业在经营过程中，应按当期验工计价收入在机构所在地缴纳增值税，但是建筑企业并不能立即取得建设单位支付的工程款，工程款滞后时间较长，这样，企业经营性活动现金净流量必将增加，引发企业资金紧张。

（4）减轻融资租赁业税负，提高利润。《营业税改征增值税试点方案》明确将租赁业务纳入增值税征收范围。并且在111号文件规定，对试点中一般纳税人在提供有形动产融资租赁服务中，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。因此，“营改增”税制的这项规定，使融资租赁企业的税收负担大大减轻，有利于提高企业利润。借助这个契机，融资租赁业应把握机遇，对企业业务进行重新规划和整合，创新经营战略，降低税负，提高企业经营效益。

2、“营改增”对社会经济的影响

“营改增”税制的改革有利于建立健全科学发展的税务制度，促进产业升级、优化经济结构，对社会经济的发展具有重要的意义。一方面，“营改增”促进服务业等行业进行专业分工，进一步提升服务质量，从而扩大内需，增加社会大众就业渠道，进一步使劳动收入占GDP的比重提高，规范国民收入分配格局，促进国民经济协调健康发展。另一方面，“营改增”是国家通过对各种税收优惠项目的合理安排，以政府放弃部分税收为代价，向纳税人提供相应的财政援助，对特定纳税人或特定经济活动的纳税义务进行一定程度的减轻，从而作为一种政策手段，来调节社会经济的运行，促进社会经济的发展。

四、“营改增”过程中应注意的事项

正视以牺牲地方财政的“营改增”，将提升企业发展活力和盈利能力，极大解放企业和外来资金共同开掘现代服务业的积极性和创造性，由此形成的宽税基将对地方财政的短期损失逐渐形成有效弥补。同时，对税负增加的企业实行财政补贴或者退税，由地方政府埋单，亦可视作改革的成本。从长远来看，“营改增”不会对地方财政收入产生较大影响，而且在宽松的生存环境下，企业必然会释放其固有的创造性与成长能力，财政增收能力也将随之增强。当然，税收减少就意味着财政需要再平衡，也需要政府部门对以往支出模式加以改进。鼓励和引导企业积极应对，做好财税政策的配套。保证政策实施效率，做好企业“营改增”的窗口指导，引导地方企业逐步开展“营改增”准备工作。鼓励服务行业的企业在管理、税务、财务、运营等人员中展开增值税相关政策知识培训，审视自身经营运营现状，深入分析增值税改革可能带来的对于企业成本、现金流等方面的影响，提前做好与“营改增”有关的业务流程、财务管理等方面的准备工作。同时，设立“营改增”试点财政专项资金，制定相应的过渡性财政扶持政策。对因新老税制转换而税负有所增加的试点企业，实施过渡性财政扶持政策或地方性优惠措施，如财政补贴、营业税减免等。扩大服务行业的抵扣范围，区别对待、分类扶持，一是可以适当降低交通运输企业“营改增”的税负，将交通运输企业的路桥费、房屋租金、保险费等生产经营成本纳入进项抵扣范围。二是针对一些相对固定、而又难以取得增值税专用发票的支出，尽快出台切实可行的操作办法，将其纳入进项税额抵扣范围，对存量固定资产按每年计提的折旧额来核定可抵扣进项税额，或者给企业一定的财政补贴。三是增加现代服务业进项税抵扣范围。现代服务业可抵扣进项税额较少，可将办公租金、人工费用等支出列入抵扣范围，针对不同行盟实行差别率或免税；适当降低劳动密集服务企业的税负。完善“营改增”试点配套政策；简化手续，力争缩短财政补贴到账的时间。

五、结论

作为我国税收制度改革的一个重要内容，“营改增”的稳步推进，使我们看到了我国经济体制改革的一线曙光，也使我们对未来更加充满信心。这对于我国经济结构的逐步调整，经济的转型升级将会起到积极地推动作用。

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