基于公司治理视角的会计目标定位探讨

李婧

摘要：会计目标一直是学界重点关注和研究的问题。笔者从公司治理角度，以利益相关者权益保护为主线研究会计目标定位，在分析英美、法德模式会计目标的差异后，结合当前我国会计准则国际趋同的背景，提出我国应确立以利益相关者权益保护为中心、以公司治理为导向、针对不同环境分别选择受托责任或决策有用为核心内容的会计目标构建思想。

关键词：会计目标；公司治理；受托责任观；决策有用观

中图分类号：F230 文献标识码：A

文章编号：1005-913X（2014）12-0162-01

会计目标是在一定的会计环境中，人们期望通过会计活动达到的境地或结果（会计目标课题组，2005），其核心是“会计应该为谁提供什么样的信息”。会计目标的研究源于两权分离和受托责任（伍中信，1996），它是现代会计理论研究及实践活动的逻辑起点。本文拟从公司治理的角度，以利益相关者权益保护为主线分析会计目标，阐释不同观点下的会计目标，通过比较不同会计目标的定位，以进一步确定我国会计目标的制定原则，并对我国会计目标的定位提出建议。

一、公司治理相关理论

公司治理兴起于现代企业委托代理关系的产生。所谓公司治理是公司内外部的一种契约或制度安排。按照OECD 在《公司治理结构原则》中的定义：“公司治理结构是一种据以对工商业公司进行管理和控制的体系。公司治理结构明确规定了公司的各个参与者的责任和权利分布，诸如董事会、经理层、股东和其他利害相关者。并且清楚地说明了决策公司事务所应遵循的规则和程序。同时，它还提供了一种结构，使之用以设置公司目标，也提供了达到这些目标和监控运营的手段。”也就是说，通过公司治理结构的安排，使因两权分离产生的目标差异所造成的效率损失（交易或代理成本）尽可能降低，控制在最低限度。

公司治理受政治、经济、法律等的影响，具有不同的治理模式。目前最具典型的是股权分散型和股权高度集中型。前者以英美为代表，其特征是股权极为离散。股东采用股权选择经营者，以委托代理的形式委托经营者管理，用契约方式规定经营者的报酬，并与企业业绩相联系，通过建立外部董事作为约束机制。后者则以德日为代表，其特征是股权高度集中。资本所有者直接参与企业的经营与管理，企业的激励与约束均来自内部。我国作为经济转型及新兴的社会主义市场经济国家，其公司治理是以建立现代企业制度为目标，目前仍处于探索阶段，其治理模式与西方国家不同。

公司治理包括外部治理与内部治理。外部治理是通过竞争的市场来实现的，这种治理也称为公司的间接控制；内部治理是所有者对企业经营者进行监督和控制的一整套制度安排，又称直接控制。应该说，外部治理是内部治理的前提条件，如果没有市场提供充分的竞争和信息，单纯依靠公司的内部治理进行有效的监督和激励是不可能的。

具体而言，公司治理涉及三个方面的内容：一是企业控制权的配置和行使；二是对董事会、经理人员和工人的监控以及对他们工作绩效的评价；三是激励方案的设计和推行（钱颖一，1995）。

二、现行会计目标理论的局限性

会计目标的研究从确认谁是信息使用者，到使用者需要什么样的信息，以及信息应具备什么样的质量特征经历了漫长的过程，逐步由最初的受托责任观发展为目前西方国家普遍接受的决策有用观。二者共同的前提都是所有权和经营权分离，但二者仍存在局限性。

受托责任观在会计处理上，强调客观性胜于相关性，采用历史成本模式，弱化了其服务功能，在会计信息方面，受托责任观很少顾及到委托者以外的信息需求，容易丧失完善会计信息的积极性，难以进一步提高会计信息质量。

决策有用观虽尽可能的全面地提供对决策有用的信息，鼓励多种计量属性并行，更利于投资人做出决策。但是，决策有用观的可操作性低，“说到底，什么会计信息是有用的，要由每一个决策者来判断”（FASB，1978）；其次，“决策有用”与审计目标不协调。审计产生于受托责任，审计的实践操作首先关注的不是“有用性”而是“合法性”；第三，决策有用观是面向未来的，FASB（1978）认为“编制财务报告应当提供信息帮助投资者、信贷者以及其他人士去估量有关企业期望的净现金流入的数额、时间和或然性”。而财务会计是面对历史的，葛家澍（2003）认为，财务会计的基本职能是“反映企业的经济真实，是可靠地记录并报告企业经济获得的历史”。

由此可见，不管是哪种会计目标，都难以做到尽善尽美。因此，学界也出现了融合观的呼声：提出混合目标论，主张两种主要观点并行；阶段目标论，主张在社会主义市场经济初级阶段，适用受托责任观，到社会主义市场经济发展中期以后，兼顾受托责任观和决策有用观，到了社会主义市场经济高度发达阶段，重点是决策有用观。

三、公司治理与会计目标的关系

（一）会计目标和公司治理目标的取向是一致的

决策有用观下，会计为企业的股东和其他相关集团提供与未来经济决策有关的财务信息。公司治理以达到股东利益最大化为目标；受托责任观下，会计准确地计量收益和总结经营状况，反映受托责任的履行情况。公司治理希望经理人能为企业带来更多的利益。可以说，在现代公司制度的前提下，会计目标是服从公司治理目标的，并且是实现公司治理目标的重要保证。

（二）会计是公司治理的手段与工具

在现代公司治理结构中，企业的股东、债权人、客户等利益相关者，都处于“外部人”地位，其了解企业业绩主要通过企业提供的信息，其中绝大部分由会计提供。由此可知，会计是公司治理得以正常运行的基础，是公司治理不可或缺的手段与工具，会计目标服从于公司治理目标，有利于会计信息质量的提高。

（三）会计目标的确定受公司治理的制约

不同的公司治理模式，其会计目标的选择也不同。德日模式下，权益者及债权人有较强的控制能力，公司治理以内部治理为主。此时，会计目标应定位于“受托责任观”，以满足委托代理者的需求。英美模式下，投资者与债权人没有控制权，投资者只能通过企业提供的信息进行决策，会计目标应定位于“决策有用观”，以满足投资者决策的需要。由此可见，会计目标的选择要符合公司治理的要求。

（四）会计目标的实施需要公司治理的引导与控制

众所周知，会计的主体是企业管理者，在公司治理中，企业管理者是内部控制人，拥有会计信息资源的优势及信息产生的决策权。根据自利性原则，极有可能产生有利于自身利益的会计信息或利用会计舞弊。因此，会计功能与作用的正确发挥，有赖于公司治理的正确引导和严格的内部控制。只有在公司治理合理的环境下，会计才能起到维护企业相关利益的作用，最终实现企业价值最大化目标。

（五）我国公司治理中各利益相关者目标与会计目标存在偏差

1.政府的目的是企业社会效益的最大化，希望采用增加税前会计利润进而增加政府收入的激进政策。

2.所有者其目的是企业财产的保值增值，实现股东财富的最大化，偏好采用保守的政策，确保其投入资本的安全和增值。

3.债权人的目的是确保债权的权利得到及时足额行使，关心企业资产的流动状况。

4.企业员工的目的是为了提高薪资收入，若薪资标准与企业的新增价值有关，员工会关注企业的会计信息，偏好激进的会计方法。

5.企业管理者除了要实现投资者的经营目标外，还有自身的利益需求，从而导致所有者和管理者之间存在潜在矛盾，加上会计信息存在不对称，管理者作为企业事实上的控制者，控制着企业的一切经营活动，可能会为实现自身利益而扭曲会计信息，获取所有者的信赖。公司治理目标与会计目标的偏差主要体现为企业管理者与所有者利益的偏差。

四、结论

会计目标的选择都是以保护利益相关者的合理、合法权益为出发点和落脚点的。虽然公司治理中各利益相关者目标与会计目标存在偏差，但总体方向是一致的。受托责任观和决策有用观也并无好坏、对错之分，两者并非完全对立，都注意维护利益相关者的合理权益、降低交易成本。决策有用观不是对受托责任观的否定，而是受托责任发展到一个特定历史横切面上的特例（葛家澍、杜兴强，2009）。后者是依着利益相关者权益保护这一主线的前提下对前者的演进。因此，以利益相关者权益保护为中心、以公司治理为导向、针对不同环境分别选择受托责任或决策有用，将提供与投资者决策相关的会计信息作为会计的最终目标，是符合我国国情的会计目标定位。

参考文献：

[1] 会计目标课题组.对我国会计目标定位的思考[J].会计研究，2005（8）.

[2] 伍中信.受托责任论——会计本质理论的重新确认（摘登）[J].会计研究，1996（11）.

[3] 钱颖一.中国的公司治理结构改革和融资改革——转轨经济中的公司治理结构[M].北京：中国经济出版社，1995.

[4] 葛家澍.财务会计的本质特点及其边界[J].会计研究，2003（3）.

[5] 葛家澍，杜兴强.财务会计理论：演进、继承与可能的研究问题[J].会计研究，2009（12）.

[6] 杨 博.试论当前我国的会计目标[J].财会通讯（学术版），2006（8）.

[7] 葛家澍.正确认识财务报表的计量[J].会计研究，2010（8）.

[8] 王永超，张 梅.会计目标：回顾与思考[J].财会通讯，2011（8）.

[责任编辑：高 瑞]