职工薪酬之离职后福利会计处理探析

郭昌荣

【摘 要】 我国最新修订的《企业会计准则第9号——职工薪酬》在第三章全面规范了离职后福利的相关问题，将离职后福利分为设定提存计划和设定受益计划。设定提存计划相对来说比较容易理解和操作。文章试图用一个简单的案例分析来说明设定受益计划职工薪酬的计算和相关的会计处理，在此基础上通过国际比较提出一些完善的建议。

【关键词】 离职后福利； 设定受益计划； 职工薪酬

中图分类号：F235.19 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）03-0085-02

一、引言

我国最新修订的《企业会计准则第9号——职工薪酬》在第三章全面规范了离职后福利的相关问题，将离职后福利分为设定提存计划和设定受益计划。设定提存计划相对来说比较容易理解和操作，我国长期以来基本上实行的就是这种方式。按照准则规定，设定受益计划的职工薪酬成本包括服务成本、设定受益计划净负债或净资产的利息净额、重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动。此次修订借鉴了国际上的一些先进做法，实现了与国际会计准则的趋同，是一次巨大的进步，但同时也给财务工作者的理解和操作带来了一定的困难。虽然相关数据的取得可以借助精算师的工作来完成，但是会计人员仍然应该了解基本的计算原理。本文试图用一个简单的案例分析来说明设定受益计划职工薪酬的计算和相关的会计处理，在此基础上通过国际比较提出一些完善的建议。

二、案例分析

2013年1月1日，东方公司制定了一项当日开始实施的设定受益计划，计划内容概括如下：

向公司部分高级技术人员提供除其他职工正常退休金之外的额外退休金，在退休后每年可以额外获得10万元退休金。

这些员工获得的额外退休金是基于他们从计划开始日起到退休日止为公司提供的服务，而且必须为公司服务到退休。

根据公司目前的情况，符合计划的员工有10人，为了分析问题的简化，假定当期平均年龄为50岁，退休年龄为60岁，可以为公司服务10年。假定在退休前无人离职，退休后平均领取额外退休金的时间为15年。

根据精算师的分析，在不考虑通货膨胀影响因素、离职因素等的情况下，假定适用的折现率为10%。

1.计算在退休日的退休金义务现值

10×10×（P/A，10%，15）=760.61

2.计算服务期间每年服务成本、设定受益义务（如表1）

3.设定受益计划账务处理

（1）第1年

借：管理费用 47.72

贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 47.72

（2）第2年

借：财务费用 4.77

贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 4.77

借：管理费用 47.72

贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 47.72

3—10年按照与上述相同的方法处理。

（3）如果企业根据每期确认的设定受益计划义务提存资金，成立基金，并进行投资，则第1年期末的基金金额为47.72万元，假定在第2年的利息收入为4.72万元。

借：设定受益计划资产 47.72

贷：银行存款 47.72

借：设定受益计划资产 4.72

贷：财务费用 4.72

（4）假定在第2年末重新计量设定受益计划，由于预计寿命等精算假设和经验调整导致设定受益计划义务现值增加，形成精算损失12万元。

借：其他综合收益——设定受益计划精算损失

12

贷：应付职工薪酬 12

需要特别强调的是，此处精算利得和损失应计入其他综合收益，不得计入当期损益，并且在以后的会计期间内不允许转回至损益。

三、与国际会计准则的比较

我国会计准则关于离职后福利的相关规定与国际会计准则雇员福利（AIS19）相比，在设定提存计划的确认和计量、设定受益计划的处理步骤、设定受益计划精算估计方法、离职后福利归属期间、设定受益成本组成部分等方面都是相同或相似的，我国的会计准则基本实现了国际趋同。但有些方面还存在一些区别，主要表现在：

1.折现率的选择方面

AIS19采用的折现率为高质量公司债券的市场收益率，在没有成熟公司债券市场的情况下，则使用政府债券的市场收益率，而我国会计准则中规定采用国债或者高质量公司债券的市场收益率作为折现率，两者没有先后顺序。这主要是因为我国证券市场与国际证券市场相比不太成熟。但是，根据此项规定企业可以在两者中自由选择，这就为企业进行盈余管理留下了空间。结合我国实际，在目前条件可暂时将国债收益率作为折现率，等债券市场成熟后再选择高质量的公司债券。

2.设定受益计划推定义务的会计处理

我国会计准则在这方面未作规定。AIS19规定：“主体不仅应核算设定受益计划正式条款下的法定义务，而且还应核算主体非正式的惯例产生的任何推定义务。”

3.设定受益计划资产公允价值的取得

我国会计准则未进行详细说明。AIS19规定：应根据设定受益计划资产的市场价格取得，“当无法获取市场价格时，应估计计划资产的公允价值”，估计时可“通过运用折现率对预计未来现金流量进行折现”的方法。

4.设定受益义务的补偿权

我国会计准则未提及。AIS19规定：“当且仅当可以确定另一方很可能补偿用于履行设定受益义务所要求的全部或部分支出时，主体应当将补偿权作为一项单独的资产确认并以公允价值进行计量。”

四、相关建议

1.可考虑首先在大型企业中执行

我国精算方面的专业人才比较缺乏，设定受益计划的方法相对来说比较复杂，很多计量需要大量的精算假设条件，同时可能还要考虑员工流动因素、工资变动的不确定性、死亡率、利率等多种因素，大多数企业没有办法实施。所以，从目前的情况来看，实际中设定受益计划很难展开。从国际范围来看，一些大企业采用设定受益计划，中小企业中设定提存计划还是比较普遍的。

另外，设定受益计划至少需要高质量的企业和建立健全的法律法规，而我国目前，企业自我道德约束能力不强，管理不是很规范，相关法律法规不是很健全，企业的信用评级体系有待进一步完善。在这种情况下如果大多数企业盲目采用设定受益计划在很大程度上可能会损害员工的利益。

一些大型的国企或者经济实力雄厚、条件成熟的企业可以先实行设定受益计划，一些愿意吸引和鼓励员工长期留守的企业也可以采用设定受益计划。大型国企或者经济效益好的行业，企业年金取得了很不错的发展，在企业补充养老金方面也有了一定的经验。对此，不妨以这些成功实行设定受益计划的行业、企业为依托，大力发展补充养老保险，由点到面逐步向设定受益模式转变。

2.壮大会计师、精算师与资产评估师队伍

设定受益计划的计算比较复杂，不仅要考虑货币的时间价值，还要对其他各种因素包括离职率、提前退休率、员工的死亡率、通货膨胀率、投资收益率以及基金运作中的其他因素进行预测。因此，在设定受益计划的条件下，会计处理和分析将更为复杂，所以拥有一支高素质的会计队伍和有较强专业知识的精算师队伍是非常迫切的。此外，在设定受益计划实施的过程中还会涉及很多的资产评估问题，故资产评估师也是必需的。但是目前我国大多数企业的会计人员中精、尖人才缺乏，精算师和评估师队伍的力量也比较薄弱。因此，目前工作的重点就是要加强各方面相关人才的培养，通过不断培训和学习来充实和壮大精算类和评估类人才的队伍，也可以通过会计师的培训、考试以及会计人员的后续教育等方式从根本上提高相关从业人员的水平和素养，推动相关领域会计的完善和发展。

3.改革会计处理办法

我国现行的离职后福利处理是：按职工服务的受益对象不同，借方分别记“生产成本”、“管理费用”、“销售费用”等科目，贷方记“应付职工薪酬”科目。精算利得或损失计入“其他综合收益”，不计入“当期损益”。这种处理不利于从报表上直观地看出离职后福利费用的总额和应付的离职后福利究竟是多少，所以，建议增设专用账户来统一反映计提、缴纳、发放离职后福利的情况。比如，可以设置“离职后福利费用”、“应付离职后福利费”等专用账户。●

【参考文献】

[1] 王跃堂，陈丽花.财务会计[M].南京：南京大学出版社，2007.

[2] 付敏.我国企业养老金的会计问题研究[D].山东财经大学，2014.

[3] 王松年.国际会计[M].上海：复旦大学出版社，2006.

[4] 王东艳，宋子龙，刘玉杰.我国养老金会计的改进与完善——基于《职工薪酬》（征求意见稿）的思考[J].会计之友，2013（8中）：35-37.

[5] 邓平.股份支付和职工薪酬中几个特殊问题的探讨[J].会计之友，2013（9下）：48-50.