发票制度视域下的电子发票运行障碍研究

曹 菁

（中国计量学院 法学院，浙江 杭州 310018）

一、中西方差别化的发票制度

（一）西方“交易自治”型发票制度

西方发票的内涵是由交易内容决定的，是对交易的证明。发票可以证明交易的双发达成了一个契约，交易双方传递发票的主要目的是为了表明交易的金额并引导付款方支付价金。如果交易的一方接收到发票并无异议的保留它，可以视为对货物或服务的质量、数量、价格等一系列交易细节的承认。同时，发票还是经营者申报税款、进行审计的重要凭证，发票必须体现全部的交易内容并且与纳税人的纳税申报声明相符合。

西方的大多数国家都没有对发票进行立法，政府对发票的监管是“内容监管”，要求发票要素详尽，尽可能反映出真实交易内容。对于发票的印制、填开、以及发票的样式、数量方面政府都没有介入，全部由市场主体自主决定，政府不对发票进行统一管理，只要是市场主体开具的体现真实交易内容的凭证，政府对其直接予以确认。

西方政府对发票的监管还体现为一种间接和事后的监管。税务机关实现税收是通过识别发票上记载的交易事实，而非发票这个信息的载体。同时，税务机关认识到，发票本身永远不可能对交易产生决定性的证明力，因此基于税收目的对企业进行审计时，需要从公司获得额外的管理信息，并对发票和相关的账面进行印证性的核对，一旦涉及隐瞒证据和伪造发票，会对纳税人进行高额的罚款甚至监禁，严厉的事后惩罚措施和高昂的发票违法成本对纳税人起到了有力的震慑作用。

（二）中国“政府识别”型发票制度

中国发票的内涵是通过立法确认的。就发票的立法进程来看，从“提供给付款方的各种票据”，到要求发票应当套印全国统一发票监制章，再到明确赋予“发票是具有税源监控功能的收付款凭证”，发票的内涵处于不断的丰富之中，外延也在不断地被限缩，很多能够详尽体现真实交易信息的交易主体自制凭证，如机打小票、收据等，由于发行主体不是税务部门、开具主体没有经过资格审查，且缺乏政府监制章、防伪标识等，在形式上不合规，被排除合法发票的范畴之外了。由此，在发票上出现了监管方式的分离，发票上记载的交易内容由交易主体决定，交易内容的载体——发票，由政府去做识别，而交易内容才是和征纳税直接相关的。

此外，对发票的监管更是体现出一种集中的事前的监管，在交易之前就已经开始对发票进行监管，发票的印制、领购等环节，无不体现政府的介入，政府交易还没有产生，发票就已经产生了；对于交易中需要记载的交易事项，固化在发票的格式里了，交易主体只能按照格式填写，不能根据具体交易情况做相应调整，内容相对简单，不能很好的反应交易的细节。同时，发票违法的罚金远小于可能获得的收益，且违法标的达到一定的数额才需承担刑事责任，发票违法成本很低，对发票造假、利用发票偷税漏税的惩慑作用不大。因此，这种监管重心上的颠倒导致了管住了发票却管不住交易的情况发生。

二、电子发票制度中的“政府识别”

（一）政府识别电子发票的发行及开具主体

电子发票取消了传统发票的印制环节，因此电子发票平台的建设就相当于发票的发行环节。我国电子发票运行的前端是由政府统一管理，在税务内网整合电子发票管理系统，并在外网设置电子发票统一受理平台，提供开票服务，开票人需向税务部门申请上线运行电子发票系统。因此，政府限定发票的发行主体，不允许市场主体制作发行电子发票，税务机关网站以外的电子发票系统的提供的开票服务都是违规的。

当前，我国电子发票的开具主体被限定在自营电子商务平台与第三方电子商务平台，非电商企业没有开票权利，入驻电商平台的企业也不能自己开具发票，必须由所在平台代为开具；同时，成为开票人还需要进行资格认证，开票申请通过税务机关的审批与核准后，才能进行开户登记。通过限定申请人种类，审核开票人身份，识别开票人，对发票从行为主体上进行源头管理。

由此可见，电子发票上的主体识别是传统发票制度的延伸。政府识别电子发票的发行主体，发行人仍然是税务机关，税务机关垄断发票的发行权限；政府识别电子发票开具主体资格及主体类别，设置开票上的准入门槛。这样，发行主体与开票主体被割裂开来，其他不能被识别的市场主体自建开票平台并开具发票的行为被视为发票违法，这种识别显然是介入到市场主体的正常交易行为，给市场交易带来了不便。

（二）政府识别电子发票的开票形式

与纸质发票相同，电子发票也规定了相应的形式要素。首先，电子发票仍有防伪的要求。电子发票也必须含有政府监制章，与纸质发票不同的是，电子发票的监制章采用电子签章的形式，由系统在发票填写完毕后自动生成；此外，电子发票上还会生成经过特殊加密处理的二维码，以及由十七位阿拉伯数字组成的“电子发票号”，二维码与电子发票号都是唯一的，并提供扫描验真及信息查询服务。与传统发票相比，电子发票的防伪是用电子化的方式取代了物理性方式，仅仅是防伪模式和技术发生了改变，在设计理念却是相同的，即通过将防伪标识作为发票的必备要件，识别合法发票。

其次，税务机关统一电子发票的技术标准。在发票的形态上，指定 PDF文件作为电子发票的载体，排斥其他的电子数据形式；发票票面内容是格式化的，主要包括发票名称、发票代码、开具方信息、受票方信息等，通过系统选项控制填写的时限、顺序、栏目，并通过技术手段，控制开票地点，根据企业情况，限定开票的金额。

由此可见，政府不仅仅识别发票票面形式，还识别发票的载体，即发票的外在形态，更是通过技术上的过程控制，识别开票的行为区间，在电子发票的监管上，比传统发票更为严格。

三、电子发票运行中的制度障碍

（一）发行及开具主体唯一形成新的开票困境

电子发票的开具主体被限定在自营或第三方电子商务平台，而开具发票需要登录税务机关的电子发票系统。这样电子发票的发行主体和开具主体都被限定住了，发票的发行主体仍然是税务机关，税务机关垄断发票的发行权限。从这里可以看出，税务机关仍在延续旧的发票管理思维，这种管理模式在电子发票的应用中会造成新的困境。

第三方电子商务平台作为开票人，是对自己平台上的商户提供“发票代开”，开票人并非纳税人本身，发票的开具主体与纳税主体割裂开来。与传统的发票代开相比，电商平台的代开具有经常性、规模大、数量多等特点。一方面，这种代开，是基于税务机关的授权，而非纳税人自己的授权，纳税人在开票方面依附于电商平台，处于弱势地位，针对大规模纳税人的开票权利，改变了电商平台原有的服务地位，在无形中就形成了一种开票权力；另一方面，电商平台不是交易的主体，其发票的开具是依据纳税人的交易信息，电商本身不产生交易，这就相当于在大规模的交易过程中，强制介入第三方主体，使开票过程更加复杂化。

（二）发票主体利益不均导致弱势主体结盟

传统的电子发票上存在税务机关、卖方、买方三方主体，一纸发票，三方参与，且三方参与主体对发票各自有不同的利益诉求。卖方有对已收货款开具发票入账并进行会计核算的诉求；买方有对交易中卖方履行瑕疵造成的损害，通过发票进行维权的诉求；税务机关有通过发票监控税源，获得税收的利益诉求。各方主体为了达到各自的目标和利益，会进行利益博弈。如果各方主体在博弈的过程中利益不能达到均衡，弱势主体方会结盟合作对抗第三方，使原有的发票管理的目的无法实现。

我国《发票管理办法》是依据《税收征管法》制定的，税控成为发票的首要功能，因此发票首先要满足税务机关在税收方面的要求，发票上其他主体的利益诉求都要让位于税务机关的利益诉求；同时，由于我国这种特殊的发票管理制度，导致交易主体利益诉求所依据的法律，在实际效果上被《税收征管法》所统领，间接造成税务机关与交易主体双方形成统领与被统领的关系。因此，发票上利益的不均造成主体地位的不平等，当交易双方处于弱者地位时，就会结盟合作共同对抗税务机关。

电子发票引入了新的市场主体——电商平台，将原来的三角关系变成了四角关系。在物理学上，三角是最具稳定性的结构，四角关系，使原有的发票关系多了新的不确定性，电商平台与其他各主体之间发生关系，就发票问题，产生新的利益诉求。电商平台作为交易双方的发票代开方，在现行的发票制度下与交易主体并不处于一个位阶。电商平台的开票权是基于税务机关的授权，税务机关对交易信息没有直接的检查权，但电商基于自己平台的的建设，可以获取一手交易信息，理想状态下，税务机关希望电商平台在开具发票的过程中承担对交易真实性的控制功能，但电商平台不是税务机关的代言人，电商本身仍然是市场中的主体，其与卖方有共同的盈利的目标，也可能会被卖家俘获，形成新的结盟。

电子发票还规定了消费者索要发票，验收发票的义务，增加了消费者的负担，实际上也是税务机关将对自己税收利益诉求的实现转嫁到消费者身上，发票上主体利益仍然处于不均衡的状态，没有解决根源的问题。

（三）无法实现“信息管税”的预期目的

“以票管税”是传统发票管理制度的核心内容。在信息对称的情况下，发票能在一定程度上反应交易的真实性，进而反应出真实的税基情况。但在征纳税信息上买卖双方是交易相对人，对交易信息直接获取，税务机关相对处于劣势地位。税收机关通过对发票各个环节的控制，在一定程度上可以克服纳税人利用信息优势不报、少报或者隐瞒纳税所得的现象。在发票税控方面，税务机关处于垄断地位，税务机关对发票的发行、使用、缴销等环节享有垄断权限，垄断权限带来的垄断利益，会导致税务机关及其工作人员的寻租，解除税收监管义务；而纳税人利用税务机关的垄断权力，通过发票的领购、开具、缴销过程完成寻租，解除纳税义务。

为了弥补“以票管税”的弊端，我国在发票管理中采取了多种措施防治。在增值税发票方面，我国通过金税工程建设和电子税控装置，使增值税发票征管得到加强。在普通发票方面，我国推出网络发票，税务机关依托互联网，向社会提供开放式、数据化的发票管理服务平台，实现对涉税信息的自动采集和发票使用的实时监控，根据采集的信息与纳税人申报信息进行印证。电子发票的推行可以看出，对发票的管理重心由过去的“发票合法性控制”走向“对涉税信息的实时采集”，是从“以票控税”向“信息管税”转型的重要尝试。电子发票是发票信息数据化，给信息管税提供了基础，但目前的电子发票管理模式是对传统模式的照搬，虽然通过网络开票，为开票人提供了便利，但发票的开具仍然通过人工输入填制，没有与企业的交易系统相联系，发票的填制过程与交易过程仍然处于分离的状态，缺乏其他印证性信息，因此仍会出现发票造假问题；并且，对涉税信息的实时监控局限于发票，涉税信息源单一。这个意义上，电子发票是对税务机关税源监控的单方面减负，对于纳税人来说税务工作并没有实现简政放权的效果，这种管税方式是建立在“以票控税”基础上的“信息管税”，不是真正的“信息管税”。

四、西方电子发票监管经验

（一）发行与开票主体多元化

由于电子发票开具需要进入相应的开票系统，因此电子发票平台的建设及管理相当于传统发票的发行环节。西方电子发票发行主体不只有政府机关，还包括各种市场主体。当政府作为发行主体时，通过整合开票平台到税务部门网站，开票人利用税务部门的网站服务进行发票的开立。同时，政府可以委托授权第三方进行电子发票应用平台的建设和管理，提供专门的开票服务。

西方政府不垄断电子发票的发行权，允许市场中的主体充当平台的提供商，鼓励开票模式上的多样化。当前，市场主体自建发票管理平台开票主要包括买方主导、卖方主导和中介机构三种模式：卖方主导模式是由卖方提供电子发票系统，买方开立发票后通知买方进入系统接收确认，金融机构根据卖方通知启动收款程序；买方主导模式是由买方建立电子发票平台，向卖方提供电子发票开立服务，卖方进入买方平台开票，买方确认后通知金融机构启动付款程序；中介机构模式是由交易相对人以外的第三方，一般是信息服务商或银行，担任中介者角色，建立开票平台，协助买卖双方完成电子发票之开立、交付与确认。当电子发票经双方确认后，由中介通知双方金融机构启动收付款程序。因此，发票的发行是市场化的，税务机关和市场主体都可以充当电子发票的发行方，发票的发行主体具有多样性。

同时，西方并没有将电子发票的开票主体限定在电商平台，只要是市场中的主体基于真实的交易都可以开具发票。发票的开具人一般是纳税人，也可以是纳税人委托的第三人。这里的第三人代开是基于市场主体的授权，而非税务机关的指定，因此发票的开具人也具有一定的灵活性。

（二）控制发票上交易内容的合法性

国外发票的合法性与国内的“形式合法”有本质区别，主要是指发票来源的真实性，内容的完整性和发票的可读性。

来源的真实性包含两方面。首先，对于卖方，必须保证发票确实由自己发出，或者由他人代自己发出，买家自开发票和第三方代开发票必须有相关的文件记录和佐证；其次，对于买方来说必须保证收到的发票是卖方开具的，买方有核实发票上供应商身份信息以及发票上的识别信息的义务。

内容的完整性是指增值税发票法令规定的内容不能被改变。这里的内容既不包括发票的形态（纸质或者电子），也不包括发票的形式，即以哪种电子数据的形态呈现。因此发票形式的改变是可以被接受的，但是形式的转换必须记录在查账索引里。

发票的可读性是指所有的发票增值税内容是清晰可读的，无论是在纸上或屏幕上，而不需要过多的审查和解释。对于电子发票，可读性是指在一个合理的期限内，包括一个转换的过程之后，发票的信息可以呈现在屏幕上或者通过印刷变成可读的形式。这个可读的信息必须和原始的电子文件对照检查。

由此可见，西方界定合法发票时，以控制发票上交易内容为核心。只要发票是由真实的交易人开出，发票上的交易信息可以被读取且具备完整的法定要素，那么政府就确认这种发票合法有效。对于发票的外在形式上，以哪种形态呈现、以何种方式传递，不作要求。

五、电子发票监管制度修正

（一）重构我国现行发票制度

发票的会计核算功能与税控功能勾连，由于企业内控环节的不尽完善，形成了需求巨大的“虚假发票”的买方市场，造成虚开发票等发票违法行为屡禁不止。税务机关采用对发票形式合法性的甄别来控制发票，忽略了对发票上所体现的交易真实性的监管。

电子发票实行的目的是为了节约交易成本，制止发票违法行为，但技术上的进步并没有阻挡发票违法的脚步，违法手段将会呈现出更隐蔽的特点。现在已经存在通过非法侵入计算机系统，盗用开票账号，盗开贩卖假发票的案例；网络发票的防伪标示码和真假查询码也很容易被高清复印机扫描复制。事实表明以纸质发票的应用和监管模式来监管电子发票是起不到发票“控假”的作用的。因此，应当以发票的技术革新为契机，反思现在的发票监管模式的局限性，并根据电子发票的特点，推动发票制度的转变。

发票制度的改革应当从平衡发票上三方主体的利益着手。平衡主体利益首先要保证发票上三方主体地位平等，这就需要改变原有发票相关法律的位阶关系，使发票不再依附《税收征管法》而存在。

其次，需要改变电子发票监管中的“政府识别”。税务机关需要放开对发票发行的垄断权，即不再指定税务局门户网站为唯一的电子发票系统，推动电子发票平台建设及管理的市场化；不再限定电商平台为唯一的开票人，允许开票主体多元化，将授权第三人代开的权利交给市场主体；取消政府监制章、防伪码及发票票面上的其它形式限制，并允许PDF以外的其他电子数据形态。

（二）电子发票监管制度变革

电子发票的使用使涉税交易信息电子化，为税务机关税源监控转型，弱化对发票的依赖提供了很多积极的因素，此时再单一的依靠发票解决信息不对称问题，是对现代信息资源的浪费，也造成税收管理效率的低下。电子发票的发展推动了网络化的交易方式，交易信息及资金流通信息数据化，交易的形式及市场主体之间的关系复杂化，每个市场主体在市场中充当多种角色，可以同时是卖方、买方、或者纳税人；当前我们正处于大数据时代，多领域和深入层次地获取和使用全面、完整和系统数据已经成为可能，因此，税务机关可以通过多领域的信息共享，多部门的信息合作，采集纳税人其他市场活动信息，与申报信息、发票信息比对映照，解决与交易主体信息不对称的问题。因此，对税务机关而言，应摆脱“发票税控”的桎梏，充分运用大数据的思维和手段，推进税收治理能力现代化，不断提高税收管理水平。

由于，税务机关对其他领域涉税信息的获取与共享，是对现行税源监管权力的扩张，为了防止税务机关滥用职权，获取交易信息，插足市场交易，税务机关对涉税信息监管的权限和方式需要法律的授权。目前，我国税务机关有权获得第三方涉税信息的法律依据存在于《中华人民共和国税收征收管理法》中，对工商部门、银行及金融机构及其它单位享有指定信息共享权，但“有关单位”的表述过于模糊，信息的获取范围也没有有效的限定，在实际操作中给税务机关与海关、边防等部门的合作造成困难，因此需要对有关部门及获取的信息做进一步的界定。

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