我国内部控制缺陷认定标准的困境及对策分析

吕伟伟

摘要：在内部控制体系的构建过程中，确定适当的内部控制标准是企业进行内部控制评价的重要环节，然而由于有关部门制定的确认标准相对模糊，使得企业在实际执行过程中出现了不少问题。文章对2015年上市公司内部控制自我评价报告中有关认定标准的内容进行了统计和整理，并对其中存在的问题和原因进行了分析，最后为增强认定标准的可操作性提出了建议。

关键词：内部控制 认定标准 缺陷认定

中图分类号：F232 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）18-0039-02

010年4月，为进一步促进我国内部控制评价工作发展，五部委发布了一系列内部控制指引以完善内部控制缺陷认定工作流程：上市公司应根据“应用指引”建立内部控制体系，按照“评价指引”对内部控制体系进行自我评价和报告，最后审计人员按照“审计指引”进行审计并出具报告。在这三个步骤中关键的是第二步对内部控制缺陷的评价，而评价的前提是要有明确可行的标准。本文对内部控制缺陷认定标准在我国应用的现状和困境进行了系统分析，并提出相关建议，以促进我国内部控制缺陷认定标准体系的发展。

一、文献综述

（一）国外相关文献综述。自萨班斯法案实施以来，国外学者对内部控制缺陷问题进行了大量研究。穆迪公司Dossand Jonas（2004）根据重大缺陷的性质将内部控制缺陷分为特定账户余额或交易层次的缺陷和公司层面的缺陷，Klamm et al（2012）将公司层面的内部控制缺陷分为与信息技术有关的内控缺陷和与信息技术无关的内控缺陷。在内部控制缺陷的识别和认定方面，Ramos（2004）提出了用坐标系认定内部控制缺陷的方法，其中一个维度代表错报的可能性，另一个维度代表潜在错报的重要程度。

（二）国内相关文献综述。相对于国外来说，国内对于内部控制的研究起步较晚。针对认定标准的分类，南京大学课题组（2010）进行了较为深入的研究，将内部控制缺陷根据内控五要素进行了划分，并从这五个方面进行了进一步的细分。另外有学者针对认定标准进行了研究，王惠芬（2011）在分析内部控制缺陷认定的现状和困境的基础上，对认定标准基本框架进行了重构；丁友刚、王永超（2013）分别考察了我国上市公司定量标准和定性标准的制定情况，发现认定标准制定过程中存在诸多影响内部控制评价信息质量的问题并提出了改进性建议；丁家丰、严君（2013）对我国内部控制缺陷标准的认定难点进行了分析，结合内部控制缺陷和认定标准的本质，基于内部控制缺陷标准的报告提出了一系列后续措施。

二、我国内部控制缺陷认定标准的现状及困境分析

本文选取的统计样本是在2015年4月30日之前已在沪深A股上市的2 631家公司。如表1所示，2015年有98.29%的上市公司披露了内部控制评价报告，有82.79%的上市公司有相应的内部控制缺陷认定标准，这两者所占比例较高，表明自2011年强制披露内部控制评价报告以来，我国上市公司内部控制报告数量和质量逐年提高，内部控制工作取得了长足进展。从中也可以看出，随着政府监管部门的不断推动，上市公司进行内部控制评价信息披露的意识在不断加强。但不可否认，上市公司在内部控制工作中仍存在一些不容忽视的问题。

（一）内部控制缺陷认定标准披露不完整。当前内部控制指引对内部控制缺陷严重程度的评价只是从“可能性”“导致的结果”两个标准进行评判，没有具体地介绍内部控制缺陷的内容和表现形式，给各个企业进行实际操作带来了困难。从表1可以看出，有82.79%的上市公司披露了认定标准，其中有91.69%的公司按照定量和定性进行了完整的披露。披露认定标准的公司对定量、定性标准偏好各不相同，有些倾向从定性角度对内部控制缺陷进行认定，有些则倾向从定量角度进行认定。在这其中有8.31%的上市公司照搬《企业内部控制基本规范》及其指引中的文字作为本公司的内部控制缺陷认定标准，或只是简单地提出已经确定本公司的缺陷认定方法，但没有具体说明其缺陷认定标准；而有17.21%的上市公司根本就没有在自评报告中提及缺陷认定标准。上市公司在内部控制自评报告中没有对所采用的缺陷认定标准进行充分披露，将影响信息使用者的信赖，并使得内部控制评价缺乏可比性。

（二）公司层面的内部控制缺陷认定难度大。相较于美国内部控制评价仅关注财报层面的缺陷评价，我国的内部控制评价规范范围更加广泛，包括财报层面和公司层面的内部控制评价，这使得我国上市公司进行内部控制评价时面临着更大的难题。通过表2可以看出，仅有272家上市公司内部控制报告中涉及对非财务报告内部控制缺陷的评价，占总样本的10.52%。在实际情况中，公司层面的内部控制缺陷受多方面原因的影响，认定难度大。例如上市公司的战略实施失败是由很多方面的原因造成的，因此在是否认定为内部控制缺陷的过程中需要从多角度进行考量和分析，这个过程远比财报层面内部控制缺陷的认定更加复杂。

（三）内部控制缺陷程度划分标准不够明确。经过统计整理，深沪2 345家上市公司披露内部控制缺陷的等级分类情况如表3所示，我国《企业内部控制评价指引》虽然规定了上市公司内部控制缺陷严重程度的划分标准，但是仍存在以下一些问题：

1.内部控制指引根据“发生可能性”和“导致后果的程度”作为划分严重程度的标准仍存在不够明确的问题，例如这两个标准达到何种程度是重大缺陷？有没有量化的标准？而对于重要控制缺陷和一般控制缺陷来说，重大控制缺陷的上下限模糊，导致了重要、一般两类控制缺陷界定范围的模糊。对于这些问题，相关部门并未给出指导原则，最终将导致上市公司内部控制缺陷评价规范流于形式。

2.内部控制指引给了上市公司结合自身实际和行业特点选择内部控制标准的一定自由，但这种选择的自由在现实操作中存在一定问题，由于内部控制问题属于上市公司的负面信息，上市公司在披露时由于内部或外部的原因，大多会倾向于掩饰内部控制缺陷的严重程度，降低了内部控制评价的有效性，因此内部控制披露质量存在一定问题。

3.对于内部控制的概念，与国外仅对财务报表层面的内部控制缺陷进行披露的做法不同，我国采用的是宽口径的内部控制缺陷概念。但是这在实际操作中存在一些问题，财务报表层面的内部控制缺陷可通过财务错报水平进行量化分析，但公司层面的错报往往难以量化，降低了评价的质量。

三、我国内部控制缺陷认定标准困境的原因分析

（一）原则式规范思路的局限。上市公司在评判自身内部控制缺陷时，原则式认定给了上市公司更多的自由，使得上市公司可以根据自身的特点进行判断，但是其存在的缺点也显而易见。首先，原则式规范对上市公司素质有着较高的要求，如果上市公司的素质跟不上原则式的要求，认定的质量就不能得到足够的保证。其次，原则式的规范思路受人的主观意识影响严重，即便都是专业人士对于同一内部控制缺陷问题的严重程度也可能有不同的评价，这给内部控制缺陷认定标准的确定带来了一定的难度。再次，正是由于原则式规范的自由性使上市公司很有可能选择降低对内部控制缺陷严重程度的评价，使得内部控制评价的有效性难以保证。最后，由于我国监管环境比较宽松，很难发挥原则式规范的优点，反而放大了它的缺点。

（二）上市公司自身推动内部控制标准建设的动力不足。通过对内部控制披露情况的分析，大量上市公司仍存在内部控制工作不到位的问题，具体表现为：部分上市公司在定量标准的表述上并没有从重要性和可能性上完整定义标准，在定性标准上只是简单参考内部控制指引，并没有结合自身情况制定详尽的标准。探究上市公司自身推动内部控制标准建设动力不足的原因，笔者发现主要是由于以下几点：（1）内部控制缺陷被上市公司认为是公司的“污点”，上市公司出于对自身利益的考虑，对于缺陷会选择刻意隐瞒。（2）我国上市公司存在对内部控制真正价值认识不足的问题，对内部控制建设不够重视。（3）上市公司要制定完整合理的内部控制缺陷认定标准，需要投入大量的人力和物力成本，管理层不愿支付超过预期的建立内部控制缺陷评价标准的成本。

四、建议

（一）完善相关制度，界定内部控制缺陷种类及影响程度。

1.原则式与规则式相结合制定内部控制缺陷标准。规则式导向对上市公司内部控制缺陷的认定标准有着更加细致明确的规定，虽然规则式导向忽视了企业与企业之间的差异，但从当前我国的实际情况来看，由于我国上市公司自身开展内部控制工作的能力较为有限，重视程度不够，因此在制定思路上可以采用原则式导向结合规则式导向的思路，对于一些标准做出更加明确的规定，可以帮助上市公司初步设定内部控制缺陷认定标准。

2.准确划分财务报表层面和公司层面的内部控制缺陷。财务报表层面内部控制缺陷的认定较为容易，可通过其导致的财务错报水平进行评价。公司层面的内部控制缺陷认定难度较大，但对公司经济效益或效率的影响更大，因此在内部控制标准的制定上可根据COSO框架五要素明确分类、细化标准，提高其可操作性。

3.细化重大缺陷和一般缺陷的划分标准。现行标准的不足之处在于划分界限模糊，使上市公司很难准确合理地对本公司内部控制缺陷进行评判。可采取以下措施：对财报层面的内部控制缺陷多采用定量指标，而对公司层面的内部控制缺陷多采用定性指标，以获得结论更加明确的内部控制缺陷评价。另外，可对内部控制评级进行调整，取消“重要内控缺陷”这个等级，分为“一般内控缺陷”和“重大内控缺陷”两个层级，进一步简化工作，提高工作效率。

（二）加强监督，重视内部控制认定标准规范化。为了进一步规范上市公司内部控制认定标准，相关部门应加强监督，重视内部控制认定标准的规范化，让公司在实施内部控制评价之前首先具有符合标准和本公司情况的认定标准。公司在内部控制标准的认定上投入更多的精力，才能充分发挥原则式导向的优势，解决内部控制标准的认定难题，促进公司进一步发展。具体措施为：监管部门可借鉴与财务报表附注信息披露相关的会计政策制定方法及细化程度，为内部控制缺陷认定标准信息披露也制定出规定细化且可实施性较强的政策。

（三）强化意识，完善上市公司内部审计制度。目前上市公司的审计委员会制度尚不健全，应将内部控制缺陷认定划分在审计委员会职责范围内，并使其独立，使得各部门能够各司其职，高效运转。此外，对于内部控制建设，公司应投入更多的财力和物力，建立健全内部控制制度规范，从根本上提高公司的内部控制意识。

参考文献：

[1]丁友刚，王永超.内部控制缺陷认定标准及其制定和披露研究[J].财务与会计，2015，（6）.

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