会计在国家治理中的地位和作用

王世定

专题研讨：会计学科建设与会计制度发展

会计在国家治理中的地位和作用

王世定

国家治理是个很大的问题，涉及经济、政治等方方面面的问题，但是如果从重要性方面考虑，就可以简化为如何在国家层面对经济秩序和社会秩序进行治理的问题。这些方面理顺了，国家也就治理好了。将会计和国家治理联系起来研究，主要应该关注会计在治理过程中到底起什么作用以及如何充分地发挥其应有的作用。

国家治理 地位和作用

国家治理是个很大的问题，涉及经济、政治等方方面面的问题，但是如果从重要性方面考虑，就可以简化为如何在国家层面对经济秩序和社会秩序进行治理的问题。这些方面理顺了，国家也就治理好了。将会计和国家治理联系起来研究，主要应该关注会计在治理过程中到底起什么作用以及如何充分地发挥其应有的作用。为此，首先要解决怎么看待会计这种工作或者是这种实践的问题。

杨纪琬和闫达五老师1980年提出了会计是一种管理活动的命题，此后，又多次从不同角度就此展开了论述，形成管理活动论学派。就本质而言，会计作为一种管理活动，它本来的含义应该理解为：会计是按照既定的目标，对再生产过程进行管理控制的一种实践活动。会计本身是一种管理活动，是一种管理实践。如果用哲学的术语讲，实践是主观见之于客观的过程，通俗的讲就是认识世界和改造世界的过程。会计的职能，按照马克思的说法叫作过程的控制和观念总结。观念总结可以理解为怎样认识这个再生产过程。会计以价值形式把它总结出来，形成财务会计报告，这个报告所反映的是某一个体在某一时点上的财务状况和一定时期的经营成果和现金流量。反映这些内容的目的在于，使人们从经济效益和经济利益方面理解和认识再生产过程并对其发生影响，以达到预定的目标。应该认识到，报告的这些内容是按照一定的规则通过人脑加工出来的，不是客观存在而是意识，所以它是主观的。所谓会计信息的客观性讲的是主观的内容能否公允地反映客观存在。客观存在是再生产过程，通过人脑的加工就变成主观的东西了。所谓会计的客观性，是说财务会计报告客观地反映了再生产过程中主要的存量和流量。反映这些内容的唯一目的在于控制再生产过程。过程控制就是会计通过观念总结出的内容，以影响他人使其对再生产过程进一步发生影响，达到按预定目标控制再生产的过程的目的。

实践是认识世界、改造世界的过程。从管理角度看，改造世界就是按照预定目标对整个再生产活动进行控制以达到预期的目标。管理活动论将会计归纳为一种管理实践，强调的是会计不是人的身外之物，而是人类为追求经济效益和经济利益自觉进行的管理活动。这就从本质上扬弃了会计是工具、会计是语言的肤浅认识。一些学者认为，会计是一个信息系统。这种认识有其合理之处，但容易引起误解。我曾经看到一本书叫《会计信息论》。它说，笔者亲自站在一台电脑旁，这边输入凭证那边打印出报表，所以会计是个信息系统。这种论证恐怕有点太简单了。过去我们讲会计是管理经济的工具，工具是人的身外之物，如果这样理解信息系统，那么与工具论有什么区别？

即使从信息论的角度看，信息论的创始人申农的论文—《通讯的数学理论》的发表标志着信息论的诞生。信息论研究的对象是通讯过程。申农定义的通讯是一个人的思想借以影响另外一个人思想和行为的过程。管理最一般的意义是设法让他人完成管理者要达到的目标。不难看出，通讯定义中的“影响”和一般意义中的“管理”在语义上是等价的。也可以说，管理是通讯概念的外延。为保证通讯目的的实现，申农不仅从质和量的结合上定义了信息概念，明确区分了信息与消息的区别，还提出了通讯中的三个层次的基本问题：第一层次属于技术问题，主要解决通讯的信号如何精确地传送；第二层次是语义问题，要解决传送的信号如何精确地荷载着所要表达的意义；第三层次也是最高层次，属于效用问题，即被接收的意义如何有效地影响思想和行为，并按所要求的方式进行。这三个层次的问题密切相关涉及诸多复杂因素。申农的贡献在于利用随机过程理论提出了23条定理，从数学上给出了答案。

吸收和借鉴其他学科的成果来研究本学科的问题，从来都是科研的有效途径。将信息论引入会计研究也应大力提倡，前提是首先要明确所借鉴学科的基本概念和基本理论。在这方面，我认为起码有以下几点启示：

第一，申农定义的通讯和通常所说的管理，在本质上并无区别。

第二，通讯过程中的三个层次问题在会计上都有所体现。如果说第一层次属于会计技术问题，第二层次应该是会计准则要解决的问题了，第三层次也是最高层次，则是属于“过程控制”的内容了。

第三，将上述三个层次联系起来，即使以信息论为基础，把会计的本质属性归纳为一种管理活动，形成会计管理概念也应该是顺理成章的。

既然管理和通讯在语义上是等价的，设法让他人达到管理者目标的过程必然是通讯过程也是管理过程。会计管理与其他管理最大的区别在于它的综合性。杨纪琬老师曾经说过，“会计什么都管，什么都不管”。就是说，会计对什么都不直接管，都要间接地管。

我经常举一个例子，一个企业单位产品的固定成本升高了，会计人员做出报告，厂长见到报告就会理解，单位产品固定成本升高意味着产量下降，他必然去了解情况。调查的结果是奖金分配不公影响职工积极性。所以，他通过做思想工作也好，改善奖励制度也好，问题解决后大家积极性提高，产量提高，单位产品固定成本必然降低。在这个完整的管理过程中，会计提出问题影响经理，经理采取措施促使职工提高积极性，促进产量提升、成本降低。不能说会计命令厂长去管，而是影响他去管。这个过程并不是会计下命令，而是会计影响了厂长的思想和行为，厂长影响了职工的思想和行为。这与通讯定义是完全一致的。

会计管理职能不仅体现在微观层面，还体现在宏观层面。

马克思讲，会计本来是生产职能的附带部分。就是说，有生产就有会计。人类要生存要发展就必须进行生产活动，所以生产实践是人类最基本的实践。要生产就要讲求经济效益。通过分配过程，使经济利益有了权力的归属。从这两个角度出发，管理活动论认为会计具有技术和社会双重属性。

会计界大都熟悉马克思转述鲁滨逊记账的故事：“我们这位从破船上抢救出钟表、账簿、墨水和笔的鲁滨逊，马上就作为一个道地的英国人开始记起账来”。“他的账本记载着他所有的各种使用物品，生产这些物品所必须的各种活动，最后还记载着他制造这种种一定量的产品所耗费的时间”。为什么要记账，为什么要记录这些内容？因为，“需要本身迫使他精确地分配自己执行各种职能的时间”。可以设身处地设想一下，在孤岛上的鲁滨逊必定有两个最基本的目标要达到，一是要活下去，二是设法回到英国本土。尽管孤岛上有果树、兔子等食物，但这些东西并不被他所控制，不能为他所用。

为实现上述两个目标，鲁滨逊必须精确地分配他的劳动时间。多少时间用于寻找食物，多少时间用来伐木造船都是通过鲁式会计记录的。尽管他记录的是过去已经发生的事，但规划的是未来，控制的是当下的活动。所以，不要把财务会计看成就是记录过去，就没什么意义，不是的，记录过去是控制现在的活动，规划未来的目标，从来都是这样的。

或许有人说，现代会计早已从生产职能中独立出来，绝非鲁滨逊会计所能比拟的。那么，可以重温一下马克思的论述：关于簿记，“不论这种职能集中在资本主义商品生产者手中……还是这种职能不再是生产职能的附带部分，而从生产职能中分离出来，成为特殊的、专门委托当事人的独立职能，这种职能本身的性质是不会改变的”。我理解，这里的职能不变，既有对历史的总结，也是对未来的科学预见。现代会计的发展只是拓展了会计工作的深度和广度，并未形成对上述预见的反证。

其实，无论古代还是现代，人们从事生产活动，总是希望以一定的投入换取较多的产出。在需求无限、资源有限的情况下，如何恰当地配置和利用已掌握的资源，生产出更多的物质财富，历来是经济学必须研究解决的首要问题。这种资源配置通常要经过两个阶段。在第一阶段，社会资源配置于国民经济的各部门、各企业之间。市场经济下，资源配置是通过资本市场完成的。出资人将其资源（资本）投入企业，是因为他们预期通过投资得到相应的报酬，资本的追逐利润的本质总是使资本流向报酬较高的企业。那些经营不善管理不好的企业必然在资本市场上遭到冷遇甚至淘汰。在资源配置的第二阶段，即资源进入企业之后，企业经营者必须做出各种决策，以恰当地分配并有效利用这些资源争取较好的经济效益，以求得自身的生存和发展，并为社会做出贡献。不难看出，在资源配置的第一阶段，投资于哪家企业由企业外部出资者决定，但企业的财务状况、经营成果和现金流量对这种决策起着举足轻重的影响，它不仅影响个别企业的融资规模和结构，还影响着社会资本的流向和流量，最终影响着宏观经济结构。可见，财务会计在其中的作用是不言而喻的。在资源配置的第二阶段，流入企业的资源如何配置是由企业经营者决定的，管理会计的作用是尽人皆知的。管理会计做好了，资源得到有效的利用，会改善企业的财务状况和经营成果，必然反映在企业的财务会计报告中。进一步引导着社会资本的流向和流量，进而影响着社会的经济结构。有人质疑说，拍板定案的是出资人和经营者，会计不过是为决策提供信息而已。持这种观点的人，实际上并不了解决策理论。决策论的创始人H.西蒙认为，任何组织的管理活动都是集团活动，其中心过程是决策，因而提出了“管理就是决策”的论断。他还认为，决策并不是拍板的一瞬间而是一个过程。包括确定要解决的问题、拟定备选方案和按一定标准选定方案三个步骤。需要强调的是：会计作为企业内部的管理部门之一，是决策过程的主要参加者。这里的“主要”体现在整个决策过程的三个步骤中，会计根据财务状况、经营成果和现金流量等指标通过综合分析和判断，在提出问题、制定备选方案、促成方案的实施以及监控方案的实际效益等方面所起的作用不是其他管理活动所能替代的。

美国次贷危机后，20国集团国家领导人达成的共识之一是建立高水平的国际通用的会计准则。这一共识充分体现了会计在国际经济秩序治理中的重要性。当然，会计在国家治理中的地位和作用也要给以充分的重视。仅承认会计在提高经济效益和规范经济秩序方面的作用还远远不够。因为它还在治理社会秩序方面有着独特的作用。以资产负债表模型为例，资产＝负债＋所有者权益，表明企业的全部资产是由投资人和债权人出资形成的，其最终所有权并不属于企业。投资者和债权人虽然都出资于企业，但由于所承担的风险不同，在企业中的权利也相差甚远。债权有到期日，股权没有到期日；债权有固定收益，会计处理上债权的利息计入财务费用，从营业收入中扣减，以保障债权人的利益，股权持有者只能在税后利润中分配股利。企业清算时，清算资产首先偿还债权人，剩余资产才分配给股权持有者。正因为投资者承担了这些风险，他们才取得了企业的控制权，债权人不冒这种风险他们就不能控制企业。这种制度安排体现了风险和权利对称原则，是规范出资人之间权利和义务的基本保障。

社会秩序的另一重要方面是劳动与资本以及政府的利益关系。保持社会稳定的重要因素是分配关系是否公平。当然，可以从财务报告中找到职工薪酬、税收、股利等指标。对国家治理而言，个别企业的数据并不能说明什么。由此我想到计划经济时期，工业企业的会计报表中有一张生产费用表，这张表是按生产要素编制的，反映一个时期内企业的生产费用情况，只要稍加改造就可以形成增加值表。增加值是加在原材料上的价值，包括折旧、工资、利润和税收。用价值公式体现即W=C+V+M，进一步把转移价值分解成C1+C2两个部分，其中C1为原材料价值，C2为劳动工具的转移价值，那么增加值=C2+V+M。进一步再将M分解为利润和税收。若分行业汇总增加值表可得出各行业的增加值及利润分配情况，很容易考察各行业劳动、资本和政府之间的分配关系。此比例并无固定数值，但若分配不公会影响社会的安定，国家治理也失去了一个可利用的依据。

以上的分析和结论是在良好会计工作秩序的前提下做出的，需要必要的法律法规来保证。就本专业而言，必须遵照朱镕基同志不做假账的要求，提供真实公允的会计信息，否则一切都是空谈。

（责任编辑：李利华）

The Position and its Role that Accounting Plays in State Governance

Wang Shiding

State Governance is a big issue that involving all parts of economy and politics.If only considering these two important respective parts,state governance can be simplified as governing economic and social order at state level.If these orders are in place,the state can be well governed.Studying accounting from the state governance respective,one should deliberate what role accounting can play and how it can play well during the state governance process.

State Governance;Position and Responsibilities

F230

A

2096-1391（2017）04-0005-04

* 王世定，曾任财政部财政科学研究所副所长，中国财政科学研究院研究员、博士生导师，享受国务院政府特殊津贴。本文系根据作者在2016年8月26日由中国会计学会、中国财政科学研究院和中国财经出版传媒集团在北京联合举办的“中国会计改革与发展2016学术论坛”上发表的主要演讲整理而成。