政府会计准则实施机制研究

财政部会计司

政府会计准则实施机制研究

财政部会计司

本文通过对我国权责发生制政府会计制度改革所面临难点和重点的分析，认为我国政府会计准则的有效实施需要从法规建设、规范体系、实施路径、人力资源、信息系统建设与审计及公开机制六方面进行改革、完善；并就每一方面提出了有针对性的建议。

政府会计准则 责权发生制 机制研究

一、研究背景

党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》）提出了“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”的重要战略部署，新《预算法》也对各级政府财政部门按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告提出了明确要求。2014年12月，国务院批转了财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（国发［2014］63号，以下称《改革方案》），将十八届三中全会《决定》和新预算法的要求落到了实处，确立了改革的指导思想、总体目标、基本原则、主要任务、具体内容、配套措施、实施步骤和组织保障。

权责发生制政府综合财务报告制度改革是一项长期、艰巨、复杂的系统工程，涉及面广、技术性强、难度大。其中，改革面临的一个突出问题是探索研究高效的政府会计准则实施机制，以有效降低改革成本，有力推进改革进程，取得理想的改革成效。这一问题的应对不仅需要积极借鉴国际上政府会计权责发生制改革的有益经验，还需要在充分调研我国当前预算会计制度执行的现状、问题以及权责发生制政府综合财务报告试编现状的基础上进行深入研究，紧扣我国政府会计改革的实践背景，提出完备的、切实可行的方案。

二、研究内容

2015年财政部与OECD关于政府会计准则实施机制的联合研究课题首先系统梳理了典型国家（美国、英国、法国、日本、澳大利亚等）政府会计制度改革的历程和特征，并对经济合作与发展组织（OECD，下称“经合组织”）成员国权责发生制会计改革的最新实践与改革经验进行了深入分析；然后通过问卷调查、实地调研、电话访谈、面对面访谈等方式了解我国政府部门、单位对未来实施政府会计准则的动力、阻力、配套措施与机制等方面的观点；最后结合我国当前政府会计制度执行的现状与问题，研究提出切合我国实际的政府会计准则实施建议。

三、主要结论

上述课题的主要研究结论认为，我国政府会计准则的有效实施需要以下七个方面的保障：

（一）法律法规建设

政府会计核算基础由收付实现制转向权责发生制，其涉及到自上而下的各级政府、部门和单位。在如此广泛的改革范围下，必须有充分的法律依据才能使得各方的行为得到协调与规范，以保证会计信息的真实、完整，保障政府财务报告编制的准确、及时。

我国应当为实施权责发生制政府会计准则创造良好的法律环境，为改革提供法律层面的支持。政府会计准则的实施不是孤立的，需要相关制度体系的支撑，相关法律法规的建设应按照以下四个层次有序地进行：第一层次是基本法律规范，即预算法、会计法等基本法律；第二层次是专业规范，即政府会计准则与制度、政府财务管理制度、政府信息公开条例、国库集中支付制度等；第三层次是管理规范，即政府绩效评价制度等；第四层次是监督制度，即审计制度、公共监督制度等。

（二）构建“准则+制度”的政府会计规范体系

改变现行总预算会计、行政单位会计和事业单位会计制度不统一的做法，制定和执行统一的政府会计制度、政府会计准则体系，提高政府会计信息可比性，为编制政府整体合并财务报表奠定制度基础。

作为会计规范的具体形式，会计准则和制度各有侧重。政府会计准则从会计要素和业务的角度出发，对会计确认、计量和披露进行规范；会计制度则从会计主体和报告主体的角度出发，对单位全部业务的会计记录、报告编制进行具体说明。从当前和今后一段时间我国行政事业单位财务会计管理水平来看，“准则+制度”的模式较为符合我国政府会计改革的实践需求，能够适应我国当前行政事业单位的财务会计管理水平，有利于降低改革阻力，加快改革进程。

在“准则+制度”的政府会计规范体系中，准则具有指导性原则的作用，特别是基本准则，应当在政府会计的基本理论和原则上统领全局，对政府会计制度的建设起指导作用。政府会计制度的构建和变革应当遵从基本准则所构建的理论框架，并与具体准则保持一致。

在制订政府会计准则和制度时，要考虑以下问题：一是政府会计准则和制度的制定权归属。从各国政府会计改革的经验看，政府会计规则应该由一个统一的制定机构负责，否则难以形成一套统一、规范的政府会计规范体系。从我国的实际情况看，应由财政部统一保留政府会计准则和制度的制定权，其发布的政府会计准则和制度适用于各级政府、与各级政府财政部门直接或者间接发生预算拨款关系的国家机关、军队、政党组织、社会团体、事业单位和其他单位。二是在制定政府会计准则和制度的步骤上，应首先制定基本准则，然后依据基本准则逐步制定具体准则和会计制度，最终形成完备的政府会计准则体系。三是在具体准则的设计与制定时，应尽可能避免“准则超负荷”问题，即准则公告数量过多、准则规定过于详尽、准则要求会计信息的过量披露或过于复杂的计量程序等。

（三）采取先试点再全面推广的实施路径

1.“先地方试点，再全国推广”的改革路径

在实施过程中，应先行试点，可按行业、地域分类分批实施，稳步推进，逐步扩大试点范围。在地域试点方面，可选择政府会计改革前期已取得一定经验和成果的单位，如部分2000年部门预算改革试点、有预算编制改革前期经验的省份等。在总结前期试点经验的基础上，再择时在全国扩大试点范围，最终推广到全国。在试点过程中，财政部门应设置试点工作强制完成限期，有计划地推进改革，在最终推广期应设置合理的过渡期，注重改革推进的可实施性。

2.“先外围试点，再本级政府全面推广”的改革路径

试点单位的选择，应该从基层的行政事业单位开始，再逐级往上，按照行政事业单位——（主管）部门——一级政府的顺序推进改革实施。根据《改革方案》，未来基于权责发生制编制的政府财务报告包括政府部门财务报告和政府综合财务报告。处于基层的行政事业单位，其资产、负债、收入、费用等会计要素的权责发生制会计核算必须先落实，这是（主管）部门和政府整体层面合并财务报表生成的基础。在选择试点单位时，可首先考虑处于基层的行政事业单位。

（四）政府会计人力资源的建设

长期以来，行政事业单位采用以收付实现制为基础的会计核算方法，相对于权责发生制而言，涉及的会计要素较少，业务核算量较小，处理方法简单。《政府会计准则——基本准则》明确了政府会计采用以权责发生制为基础的财务会计和以收付实现制为基础的预算会计适度分离又相互衔接的核算模式，对部门、单位会计人员及财务主管领导在会计知识和技术层面都提出了更高的要求。系统、全面的政府会计人力资源建设是政府会计准则实施的必要保障，在具体设计、规划和实施时，需要从以下两个层面展开：

第一，针对改革对现有政府会计人员进行全国培训。《政府会计准则——基本准则》颁布后，各项具体政府会计准则还将陆续颁布。权责发生制的引入及其在基层会计核算工作的全面实施依赖各部门、单位会计人员对于各项准则与制度的全面理解和掌握。对政府财会人员、预算人员、国库人员等进行全面的培训是非常有必要的。如果没有适当的人才培训机制与激励机制，没有充足的人才储备，权责发生制政府会计准则实施效率和质量将难以保障。培训内容上，权责发生制的原理和实践应用及双系统的框架是培训的重点，着重培养和提升会计人员的专业判断能力。培训形式上可以多样化，在正式、集中的培训模式之外，还可以辅以知识竞赛等方式。

第二，从学位学历教育、资格考试、后续教育等方面着手加强政府会计人力资源建设。如在高等院校设置政府会计专业方向；在会计专业技术资格考试、CPA考试中加入一定比例的政府会计的内容；对相关部门、单位的会计人员进行全面的政府会计后续教育。

（五）信息系统建设

1.政府会计核算信息系统

《政府会计准则——基本准则》规定了我国政府会计采用预算会计与财务会计适度分离又相互衔接的双系统模式。在双系统模式的日常会计核算工作中，一方面，某些在传统预算会计核算方式下不需要编制会计分录的业务在权责发生制下需要编制相应会计分录；另一方面，对于有现金流入或流出的业务，既需要编制财务会计分录，又需要编制预算会计分录，分别运用各自的会计科目，遵循不同的原理。这使得相对于传统预算会计核算方式，工作量大大增加。因此，政府会计信息系统首要的任务就是按照我国政府会计双系统的核算模式，实现政府会计核算的信息化支持，以减少会计人员最终的工作量，降低改革实施难度。政府会计核算系统在设计时，需要按照政府会计准则和制度的规范设计合理的自动化支持功能，同时还需要考虑财政管理业务一体化的发展方向，预留接口，以便将来与其他信息系统协调、整合。

2.政府财务报表编制系统

政府财务报告的编制包括政府部门财务报告和政府综合财务报告的编制，将牵涉到数量众多的政府报告主体，纳入报告范围的政府收入、支出/费用、资产、负债、净资产等的规模之大、合并财务报表编制过程的动态性和复杂性等特征都对信息系统的支持提出了迫切要求。

政府财务报表编制系统需要提供两个层面的功能：政府部门财务报表的编制和政府合并财务报表的编制。政府部门财务报表编制系统按照政府会计准则的规定定义政府财务报表和决算报表，并通过与政府会计核算系统连接实现自动获取数据、完成编制。政府合并财务报表编制系统更为复杂，需要涉及多个报表合并主体，合并过程中不仅需要各合并主体的部门财务报表，还需要部门财务报表数据之外的用以抵销分录处理的明细业务信息。因此，政府合并财务报表编制系统设计的重点问题是如何将逐级合并财务报表过程中所需的全部数据进行整合，实现无缝对接与共享。政府财务报表编制系统设计的合理性和有效性将直接影响我国权责发生制政府综合财务报告制度的建立。

（六）建立政府年度财务报告审计和公开机制

国际上，在权责发生制政府会计和政府综合财务报告改革方面取得重大进展的国家，一般都引入了政府年度财务报表独立审计，如美国、英国、澳大利亚、新西兰、南非、墨西哥等。对我国政府会计改革而言，根据政府会计改革进程，逐步建立公共部门注册会计师审计制度，引入独立的、专业的第三方审计是有益于改革的，一方面有利于提高政府部门财务报告编制质量，另一方面有助于借助注册会计师专业力量，迅速发展政府审计人才。

建立政府年度财务报告的公开机制，提高政府财务信息的公开度是政府会计准则制度顺利实施的必要保障，也是提高政府会计信息质量的关键。在我国建立起完善的政府财务报告公开机制，接受社会公众和媒体监管，将便于公众对政府受托责任履行和财政绩效进行评估，促进政府财务报告质量的提升。

（七）加强评估、监督和检查机制的建设

为了高效地实施权责发生制政府会计准则，应当建立健全激励机制、问责机制、内部控制、内部审计等。各级财政部门、业务主管部门应对行政事业单位的会计和财务报告实务工作进行指导、规范、评价、监督、检查和控制，并定期对政府财务报告质量进行评估，以保证权责发生制政府会计准则的有效实施。具体措施包括：通过政策鼓励、引导和宣传，激发部门、单位实施权责发生制政府会计准则的内在动力，强化其实施意愿；加强内部审计，引入注册会计师审计制度，建立完善的内外部监督体系；强化执行责任，建立问责机制与激励机制等，定期对政府财务报告质量进行评估；建立和完善内部控制，以保证会计信息的全面性和真实性；建立健全政府财务报告监督体系，包括人大监督、纪委监督、检察监督、财政监督、审计监督、政协监督等。

（责任编辑：李利华）

Research on Government Accounting Principle Implementation Mechanism

Accounting Division,Ministry of Finance

Analyzing the difficulties and important parts resulted from the implementation of accrual system in government accounting system,the essay concludes that to effectively implement China government accounting principles,we have to reform our legal and regulation system and developments,implementation channels,human resource,information system building,audit and transparent mechanism,also we provide our responsive suggestions.

Government Accounting Standards;Accrual Basis;Mechanism Study

F235.1

A

2096-1391（2017）04-0031-05

* 本文出自2015年财政部与OECD联合研究课题报告。