各国会计法律制度研究

中国财政科学研究院财务与会计研究中心课题组

各国会计法律制度研究

中国财政科学研究院财务与会计研究中心课题组

健全的会计法律制度有助于推动经济发展、维护市场经济秩序。随着我国经济发展和经济全球化进程加速，现行会计法律制度体系，特别是现行《会计法》已部分不适应新形势下的现实发展需求。修订和完善我国会计法，使之符合现实需要，进一步促进我国社会经济生活中会计工作的有序开展，是目前会计界急需研究的问题之一。本文在借鉴现有研究成果基础上，从会计法律制度的内涵、目标及其功能定位等方面进行系统阐述，梳理和总结比较英美法系和大陆法系下主要国家会计法律制度的特点，剖析了我国现行会计法存在的主要问题，最后建议我国应借鉴国际经验，及时修订会计法，完善会计法律制度体系。

会计法 会计制度 国际比较

一、会计法律制度的功能及其目标定位

（一）会计法律制度的功能及环境适应性

会计法律制度是社会制度规范的形式和重要内容之一，它代表着一个国家或地区一定时期或发展阶段的社会理性和社会的共同意志，其完善与否也事关其社会制度选择和市场经济体系的完善程度。健全的会计法律制度功能在于：协调社会各种经济关系，规范各类社会主体的会计行为，确保会计资料的真实性和完整性，确立和维护社会经济秩序。通过健全和完善会计法律制度，以法律形式明确会计工作的地位和作用，规范会计工作的原则、程序等，厘清会计行为的责任主体并明确界定违反者应承担的法律责任，有利于保证会计在处理各种经济关系中发挥应有的作用。

会计法律制度作为一定时期或阶段的社会产物，集中体现了一个国家或地区现实社会经济环境中各种观念和思想的交织与碰撞，与一个国家或地区特有的社会文化传统、社会经济环境的变化紧密相关，且随着社会经济的发展而不断发展和完善。从西方主要国家会计法律建设的历史演进来看，会计法律制度的每一次重大改变或变革，总是与其社会经济环境的变化和相关法律制度的变革相关联，而这反过来又对各国的社会经济发展起到很大推进作用。工业革命时期法、德商法典的颁布与实施，奠定了近代会计法律制度的基本体系架构并极大地影响和促进了各国工业社会的经济发展水平；美国二十世纪初期基于发展证券市场而大力推动会计准则的建设在其二十世纪三十年代以后的社会经济发展中发挥了重要作用，目前业已发展成为一个具有重要理论支撑和世界性影响的规范体系。当前世界正处在一个新旧体制剧烈变化、冲突和更替的关键时期，各个国家或地区现实经济生活中各种法律制度规范与其社会经济体制及相关法律制度发生剧烈冲撞，也折射出原有会计法律制度体系与现实社会经济发展的矛盾或种种不适。各国会计法制体系建设所面对的不仅是对其国内原有法律体系的改革与完善问题，更重要的是如何在全新的社会经济环境下重新构建或完善一个符合经济全球化需求并兼具各国国情的会计法律制度体系。

（二）会计法律制度建设的目标定位

第一，会计法律制度建设的根本目的在于构建和完善以产权为基础的、能够界定和保护各利益相关者社会经济关系的、健全有序的社会会计秩序。会计的实质也是对产权的价值运动过程及其结果的反映与控制，运用专门的会计方法对生产或服务过程进行记录，反映和总结的根本目的在于保护产权关系（包括占有、使用、收益、分配等）并维护各利益相关者的权益。会计法律制度通过规范会计确认、会计记录的方式界定和明确了市场经济活动中的初始产权的范围和数量，通过规范会计计量、记录和财务报告等方式则进一步界定和明确了市场交易活动或生产经营过程中所衍生出来的产权范围和数量。因此，会计法律制度应能够在市场经济活动过程中为各利益相关者的产权计量和界定提供基础性支持，并在明确和保护产权的过程中发挥基础性作用，进而为其他法律制度规范对各产权主体的保护提供坚实基础。从构建和完善社会主义市场经济、维护市场经济秩序的基本前提出发，我国会计法律制度建设的基本目标应当是从基础层面构建、完善能够界定和保护各利益相关者产权关系的法律制度规范。

第二，会计法律制度作为社会总体制度规范的重要成分，应该与各个国家或地区的法律制度规范、社会道德规范等各种社会基本制度规范统筹发挥作用。法律制度对维持一个国家或地区社会秩序和推动社会进步具有重要的作用。会计法律制度融合在各种基本法律制度之中，并成为各国或地区社会总体经济制度规范的重要成分，是协调和规范人与社会利益关系的基本规范。会计法律制度改革和完善既涉及社会政治经济演进中最根本的问题，更触及经济层面最基础的具体问题——社会利益攸关各方利益关系的统筹安排和调整，绝非单纯一个从会计职业或专业本身考虑与设计的孤立的会计技术问题。例如，法国即是把对财产权利的保障以专门法案的方式确立下来，随后的《商法典》中又进一步明确了如何从会计、审计等方面具体解决维护财产权、债权与财产继承权等问题。会计法律制度复杂而重大的社会意义，决定了其应是一个立足于维护社会基本产权关系、合理安排和有效协调社会经济利益关系，且具有深厚法律基础的多层次和体系完善的综合性法律系统。在此基础上充分运用法的基本特性，融合会计的专业技术特点，涵盖从会计核算开始直至财务报告等领域或业务环节，实现对社会经济活动中各产权主体利益关系的既具有根本性、又切实具体的制度规范。

第三，在全球经济一体化的大背景下，会计法律制度建设应充分考虑并紧密结合国际政治、经济、文化、法律制度规范协调和趋同的需要与趋势，但必须与一个国家或地区特定的社会、政治、经济、文化环境相适应。尽管会计准则仍是现阶段乃至今后相当长的一个历史时期内进行会计国际趋同的全球性统一会计制度规范的实现形式，但是经济全球化的阶段性与复杂性又决定了各国必须合理确定其会计法律制度改革的进程，使各国国家权益免受损害。尤其是在各国资本市场、跨国投融资活动以及世界各国政治、经济、文化、法律的差异等方面需做更细致的考量。在此过程中，可充分利用和发挥准则形式在会计国际协调和趋同中的既有优势，使之成为未来会计法律制度体系建设中一种重要的具体形式选择，而不只是一些具体的事务性规范，形成一个可能包括《会计法》、《会计准则》或《会计制度》等在内的多层次综合法律制度体系。

二、英美法系下主要国家的会计法律制度体系特征

（一）会计法律的立法目的在于保证会计记录的真实、完整和公允表达，充分发挥会计信息在社会资源配置中的基础性引导作用，维护社会的会计秩序

无论是英国还是美国，从其涉及到会计事务管理的商法、公司法、破产法及预算管理法等法律看，会计法律制度虽然内置于这些法律之中，服从和服务于相关法律的立法宗旨，但都有一个直接的会计立法目的，即努力建立和维护合理有效的会计秩序体系，以充分发挥会计信息在社会资源配置中的基础性引导作用。对营利组织而言，通过向投资者、债权人等企业利益相关者真实、完整、准确地披露会计信息，充分反映其财务状况和经营成果，以引导社会资源由利润低的领域向利润高的领域流动，实现资源优化配置。对政府及非营利组织而言，通过有效的会计信息披露秩序，可以让公众了解其所掌握的社会公共资源的运用效率和效果，督促其不断提高资源使用和利用效率，从而实现社会资源的优化配置。

（二）没有普适性《会计法》，企业会计与政府会计的立法管理相分离

20世纪前，英美法系下各国的法律特点是成文法较少，以判例作为主要的法律依据。2002年安然事件后，英美法系中主要国家出台或修订的相关法律，如美国的《萨班斯-奥克斯利法案》（以下简称SOX法案）、英国的2006年《公司法》，已具有成文法的部分特征。从会计法律制度的角度看，美国、英国都没有专门的系统的普适于各类性质单位的《会计法》，对企业会计的法定规范散见于各相关法律，对政府会计活动的管理则有专门的法律、法规加以约束。

美国对于企业会计，联邦政府层面的《统一商法典》、《破产法》与《破产改革法案》、《1933年证券法》、《1934年证券交易法》、SOX法案等是奠定美国会计实践根基的相关法律。从规范内容看，主要对各市场主体会计行为的总体要求、财务报告质量的总体要求、会计信息的披露、保存会计记录、会计违法行为及其处罚等作了规定，州政府层面的有关法律（如公司法）对会计问题也作出规定，但并未详细、系统地涉及到会计基础工作的方方面面。此外，《公平披露条例》等证券法律法规也对会计信息披露进行了一些规定。对于政府会计，美国联邦及州政府都有各自的专门法律规定。1990年，美国联邦政府财政部、管理和预算局、会计总署达成共同组建联邦会计准则咨询委员会（FASAB）协议，规定FASAB制定的联邦会计准则须得到财政部、管理和预算局、会计总署同意后，方可公布实施。目前统御联邦政府财务及会计管理的主要法律是《首席财务官法案》等，对政府财务、会计行为进行严格的管理。

英国对会计行业的管理与美国类似，政府对企业会计活动及会计人员的管理比美国更为放权。英国《公司法》和《破产法》规定，公司应遵循公司法、破产法和会计准则，按“真实、公允”原则编制财务报告，明确董事会是会计准则执行的责任人，对公司发布的财务报表的真实性、公允性和合法性负责，但并没有对会计人员进行直接管理的相关规定。对于政府会计活动管理的法律，则主要有《政府资源和会计法案2000》、《国民贷款法案1968》、《统一基金法案2003/04》和《贸易基金法案1997》，以及英国财政部发布的阐明不同类型的公共部门应遵循何种会计规定的会计核算指南。

从会计法律的行政执法机构看，美国企业会计法律、准则执行的监督部门主要是美国证监会，其政府会计法律执行的监督部门主要是美国审计总署。英国的企业会计法律、准则执行的监督部门是英国贸工部和独立于政府及会计行业的英国财务报告委员会（FRC）。英国政府会计的监督部门是英国议会下属的审计署，英国财政部（HMTreasury）负责主管全国的政府会计的日常管理工作。

（三）没有会计从业资格等级分类的相关规定，但要求在公司及政府机构中设立首席财务官（CFO）

英美法系下的各国会计法律法规中，没有对各单位的会计工作人员进行硬性的类似于我国的会计从业资格认定方面的规定，也没有对会计人员专业水平等级的认定考试规定以及会计人员后续教育的官方规定。分析其中的原因在于，以英美为首的这些国家倾向于大市场、小政府的社会管理思维，他们认为对会计人员是否具有从业资格和会计人员专业水平高低的判断，应该是用人单位自己的事，政府对用人单位的监管只看各单位是否忠实地执行了相关法律、会计准则或相关会计法规，是否实现了会计信息的真实、完整、准确和决策有用。即只管会计信息加工标准和会计信息质量，不对会计人员进行具体管理。在英美法系国家中，有各种财务、会计、审计等专业资格考试认定机构，但除注册会计师职业资格由法律规定外，其他资格都是市场自发形成，法律没有硬性规定，上述资格认定机构都是民间机构，各种资格认定亦属市场自发行为。

尽管没有对一般会计人员的从业资格认定，但英美法系下的多数国家均要求公司、政府机构或其它组织要设立首席财务官，以直接承担单位的财务报告责任。英国所有属于英国及爱尔兰会计职业团体咨询委员会（CCAB）成员（ACCA、ICAEW、ICAS、ICAI、CIMA、CIPFA）会籍的专业会计师都是得到英国皇室授予的皇家特许（Royal Charter）头衔。在政府公共部门任职的会计师需具备政府财务会计师资格（CPFA），这个资格由CIPFA授予。

（四）与相关会计法律要求相配套的会计准则体系细致完备，具法定效力

英美法系下，公司法、商法、证券法、证券交易法等法律对会计的原则要求，由会计准则体系具体落实。英美法系国家的会计准则体系细致完备，且具法定效力，是会计法律制度体系的重要组成部分。英美会计准则体系是在资本市场发展基础上建立起来的，把保护投资人的利益放在首位，会计准则是资本市场规范运行的基本条件，其制定和发布十分强调遵循科学、合理、严格的工作程序（Due Process），具有法定效力。迄今为止，美国会计准则体系，由两大部分组成，即企业会计准则体系与政府及非营利组织会计准则体系，是各类经济与社会组织开展会计工作、判断会计信息质量高低与会计行为是否合法的重要依据。美国企业会计准则体系受美国证监会（SEC）支持，SOX法案后，经SEC授权，FASB作为美国企业会计准则的唯一制定机构，统一了美国1933年证券法所提及的公认会计原则的制定权。美国政府会计准则的制定与发布由联邦政府会计咨询委员会（FASAB）负责。目前该委员会由3名官方代表、5名非官方代表组成。美国的企业会计准则体系与政府会计准则体系较好地落实了美国会计法律，其细致与完备程度，以及其根据社会经济情况变化适时调整的效率，名列世界前茅。

英国1989年修订的《公司法》首次将会计准则体系提升到法律层面的高度，2006年《公司法》修订时再次加以明确。而且，为了保证会计准则的有效执行，专门出台的《公司治理综合条例》要求所有上市公司均须设立审计委员会，对内部审计和外部审计进行监管。安然事件后，英国也由政府授权统一了企业会计准则的制定权。目前，由财务报告委员会（FRC）成员任主席的会计准则委员会（ASB）负责制定和发布英国的会计准则，FRC则是一个半官方机构，其成员由会计师事务所、律师事务所、证券交易所、银行和上市公司的代表所组成，在FRC的21名成员中，独主席一职必须由英国贸易与工业大臣和英格兰银行总裁联合任命。英国中央政府会计的法律体系主要是议会通过的法案（Acts）、政府部门根据相关法案制定的规章（regulations）或发布的指南（directions）和具体的政府会计准则或制度。由高到低的具体层次架构是：《政府资源和会计法案2000》等法案、英国财政部发布的会计核算指南、英国财政部发布的《政府财务报告手册》。英国企业会计准则体系及政府会计法规体系严谨、细致，较好地落实了相关会计法律的要求。

（五）政府拥有大部分会计监管权限，独立监管模式已经形成

从英美两国本世纪以来的会计监管改革看，本世纪以来，政府逐渐集中了大部分会计监管权，采取直接监管或委托授权监管的方法，对企业或政府的会计活动实施统一的严格管理，政府在引导会计管制的方向、建立会计管制法制基础、拓展会计管制的空间等方面发挥了积极的作用。在20世纪90年代，英国推行的会计监管体制改革经历了从“两会分立”到两会职能协调统一的过程。2004年4月，统一职能后的财务报告委员会正式开始工作，实现了会计监管体制从“以高度的行业自律为主”到既独立于政府又独立于会计职业的“独立监管模式”的转变，以坚定投资者信心，满足维护公众利益的市场要求。美国政府安然事件后出台的SOX法案也明确提出了建立一个独立于美国注册会计师协会的监督机构——公众公司会计监管委员会（PCAOB），实施对注册会计师行业的监管。由此，会计行业的监管权由行业自律组织转向行业外的独立机构，初步形成了以独立管制为主，同时发挥政府公共管制和司法管制以及行业自律管制的全面监管体系。

（六）会计职业团体依然拥有重要的专业权限和影响力

英美法系国家资本市场发达，一直以来，会计职业团体对于会计准则的制定和执行影响很大。美国会计强调民间的自律约束机制，强调通过维护和保证会计准则制定和发布机构的独立性和自主性来保证会计准则的客观、公正。美国现有会计准则由财务会计准则委员会（FASB）制定，FASB是由多方利益代表和会计专业人士组成的会计职业团体。虽然是一个独立的民间机构，并且其制定准则的权力经常受到各方挑战，但FASB依靠独立性、专业性以及充分、公开的准则制定程序，不断改进会计准则质量。尽管安然事件等会计丑闻使FASB备受批评，但其独立性和自主性始终未受影响，而且从2003年1月起，FASB成为唯一能够制定或认可权威会计文献的机构。目前，英国专门的会计准则制定机构为ASB（Accounting Standards Board），但使用的会计准则包括由ASC（Accounting Standards Committee，前会计准则制定机构，后为ASB取代）发布的会计准则和ASB发布的会计准则。ASC无权自行发布准则，必须得到英国会计职业团体CCAB的批准，ASB则不再隶属于会计职业团体，而是下属于财务报告委员会（Financial Reporting Council，FRC），有权自行制定并发布准则，脱离了对会计职业团体的依赖。

（七）注册会计师行业实际上是国家会计法律制度执行的监督主体

英美法系下，由于没有专门的统一会计法，会计法律分立于商法、公司法、证券法、预算法案等法律中，监督相关会计法律条款执行的最终权力机关主要是法院，日常监督会计法律执行的主体实际上是注册会计师行业。英美法系下，无论是企业会计，还是政府会计，对其进行日常监督的都是注册会计师。因此，无论美国还是英国，注册会计师行业十分发达，政府也十分重视对注册会计师行业的监管。政府机构较少直接面对会计主体进行会计业务的审计。如美国，对资本市场上市公司执行会计法律的监督，证券法授权由SEC负责，但目前SEC并不负责公司会计的日常监管，SEC授权其下属的非政府性质的非营利机构——公众会计委员会（PCAOB）负责美国上市公司会计监管，而PCAOB也是通过对注册会计师行业的监管实现对上市公司会计秩序的确立与维护。对政府会计法律法规执行的监督，由美国审计总署负责，但美国审计总署对政府机关的审计工作主要也是聘请注册会计师负责具体的审计工作。注册会计师根据会计法律和会计准则或政府会计法规，对各类会计主体的会计行为的合法性与合规性进行审计监督。英国的做法与此类似。在英美法系下，对会计法律的执行监督实际上注重社会监督。尽管法律授权相关司法或行政机构负责对社会各类组织执行会计法律的监督，但各类政府机构都将具体的监管工作交给了注册会计师行业，政府通过对注册会计师行业的监管，最终实现对各类社会组织会计行为的合法性监督。

这种监督模式与我国有较大不同。我国目前对企业会计的监管不仅由注册会计师行业负责，同时还有几个政府机构具体负责常规性审计监督，如中国证监会的稽查队及其下属的省监管局负责上市公司会计监管，财政部的专员办负责中央企业会计监管及全国会计信息质量稽查，审计署及其特派办负责政府机构及中央企业审计。这些机构的日常审计工作较少聘请注册会计师进行，多由本部门独立封闭进行，并且，有时在同一单位有重复审计的情况存在。

（八）明确责任主体的会计法律责任

英美法系下对会计的法律责任追究较严，对会计违法行为的处罚很重。比如，美国SOX法案明确规定，编制违法违规财务报告的刑事责任，最高可处500万美元罚款或者20年监禁；篡改文件的刑事责任，最高可处20年监禁：证券欺诈的法律责任，最高可处25年监禁；对举报者进行打击报复的法律责任，最高可处10年监禁。英国公司法及相关法律尽管没有类似美国法律的详细处罚规定，但依据以往判例而进行的新案例宣判或处罚决定较为严厉。2002年后，英国法律授权英国财务报告理事会（Financial Reporting Council，简称FRC）拥有对公司会计违法违规行为的处罚权。2006年修订的英国公司法中有会计违法的相关处罚规定，但最高刑罚是两年徒刑及标准尺度的最高限额罚款，视具体违法情况，可判刑，可罚款，也可刑、罚并用。2012年，由于德勤在为英国汽车制造商MG罗孚（MG Rover）提供咨询服务期间，未能按《公司法》规定，管控自身的利益冲突，英国FRC据此对德勤（Deloitte）开出创纪录的1400万英镑罚款，由此可见FRC对会计欺诈行为处罚的严厉程度。

三、大陆法系各主要国家的会计法律制度体系特征

（一）强调会计的“真实、公允”，确保税法及财政法律的严格执行

保证会计记录与披露的真实与公允，确保税法及相关公共财政法律的严格执行是大陆法系会计立法的主要目的。法国《会计总方案》规定，为了使财务报表真实、公允地反映企业财务状况和经营成果，企业必须按谨慎性原则严格忠实地运用会计法规。1914年法国通过的第一部所得税法就规定，所得税会计必须同递交股东的财务报表一致，税法的任何变动都将影响公司财务报表的内容和形式。在《会计法》和《税法》发生冲突的情况下，应对会计利润或损失进行调整，以计算应税利润或损失。时至今日，以税法为导向的会计法律、法规体系的本质仍未改变。大陆法系的另一重要国家德国，没有单独的、系统的会计法和会计准则，对会计行为的规范寓于有关的法律之中。德国的企业会计制度主要来自商法、公司法和税法。1965年的德国《股份有限公司法》作出了许多会计规定，其基本目的在于防止企业虚报净资产和净收益，规范了会计应遵循的原则和计价规则，强调公司正规簿记必须“真实、公允”，并详细地描述了会计报表的结构与内容。德国的税法，特别是所得税法与所得税指令，对会计实务很有影响。德国税法规定，应税利益必须与公开的会计报表中所列报的收益相等；公开的会计报表应披露税务上所要求的任何特殊会计处理；强调财务会计对税务会计的决定性原则，同时又强调税务会计对财务会计的反作用原则。大陆法系中的重要经济体日本，是公认的“三法体制”国家，即《商法》、《证券交易法》和《法人税法》，这三部法律构成了日本公司会计的法律环境。日本的商法强调保护债权人利益，对企业会计作出了系统而全面的规范，强调会计记录的“公正、完整、准确”，即会计记录要真实、符合商法要求的完整和准确。日本《法人税法》涉及所得税的会计处理问题，如递延所得税、资产减值和各种减免等，对于财务报表有重大影响。日本的《证券交易法》对会计的相关规定适用于日本上市公司，它在《商法》的基础上提出了更为严格的会计核算和披露要求。日本《法人税法》对会计的规定更倾向于细节的规定。根据商法编制的法定财务报告，在报表中反映的特定费用扣除项目和递延收益，都是根据《法人税法》的要求设立的。这些特定费用扣除项目和递延收益，包括折旧、坏账准备、应计雇员解雇赔偿金以及分期付款销售利润。《商法》与《证券交易法》相当笼统，而《法人税法》则是更具体的操作规章。因此，德国和日本也可以说是以税务为导向的会计法律体系。并且，大陆法系的国家多数表现出银行业发达程度远高于证券市场，如法国和德国。

对于政府会计活动的管理，大陆法系下的国家多以财政预算法律对政府会计活动进行管理。德国的基本法及下位法中的联邦（地方）预算法案、联邦（地方）管理法规分层次规定政府会计核算工作。法国负责指导和管理政府会计工作的机构主要是法国公共会计准则委员会和公共财政总局。前者是一个相对独立的机构，由18位成员组成，其中9位成员来自中央部门、监督机构和审计法院，另外9位成员为会计专业从业人员，主要负责制定政府等公共部门会计准则；后者隶属于法国预算、公共财务、公职和国家改革部（以下简称预算部），负责全国政府会计管理工作，具体包括制定政府会计制度，监督预算执行以及编制政府财务报告等。日本的政府会计法律由财政法统御，下置《会计法》，《会计法》再下有《预算决算及会计令》以及《特别会计法》等。与德国类似，日本政府会计的立法目的是为了坚决贯彻和维护财政预算法律的严格执行，促进政府财政绩效的最大化。

从上世纪90年代开始的公共管理改革所推动的政府会计改革看，大陆法系国家对政府即非营利组织的会计立法管理，主要目的在于维护和促进会计记录的真实、完整以及会计信息披露的公开性，保障政府财务信息的透明性，提高政府财政支出的效率与效果，确保财政预算法律的严格执行。

（二）对会计管理分类立法

与英美法系一样，大陆法系国家在其会计管理实践中也是将社会各类组织的会计活动分为两类即企业类和非营利组织如政府等，分别立法管理。两类会计法律制度构成严谨，实施时有较强的针对性，强制性保证了国家内各主体会计行为的统一性和会计信息披露的公正性。

大陆法系的代表国家法国，对于企业会计管理，有专门的针对企业会计的《会计法》，但商法、公司法、税法对会计的影响处于主导地位。法国涉及会计的主要法律法规有：《商法典》、《商事公司法》、《商法修正案》（第83～353号会计法案）、《债务人资不抵债的法院调解、财产清算、后果和破产法》、《企业经营困难预防法》、《司法重整与司法清算法》、《集团合并报表编制法》、《私人企业法》等。法国法律必须由法国议会投票通过才能颁布。法国对企业会计管理的最显著特点是强调会计的统一性及其应用，以标准化的国家《会计法》和《会计总方案》具体约束和管理全国各类企业会计行为。按照法律效力的不同，法国的会计法律规范按照其法律效力由高到低，分为不同的层次，包括欧盟区法律条例、法律、法令等。法国于1983年首次颁布了对企业的《会计法》，主要规定了法国所有的法人企业和自然人企业都必须按照时间先后进行会计记录行为，并准备包括资产负债表、利润表和报表附注在内的会计年报。同时，《会计法》还明确了《会计总方案》的强制性执行的地位，使《会计总方案》成为了指导法国会计实务的重要指南之一。除了《会计法》，法国会计法规体系中重要的法律还包括：（1）商法，适用于所有从事商业活动的实体，包括个人和法人。商法规定了年度报告的披露；（2）公司法，适用于单独和共同控制其他企业或者对其施加影响的公司制企业，对会计的财务年度会计报表、会计记录等做了具体的规定，允许编制合并报表；（3）会计总计划，从法律角度看，会计总计划是在《商法》约束下对《商法》和《公司法》中基本原则的具体化，具有其强制性；从会计角度看，会计总计划是对法国企业会计工作进行全面规范的主要依据，是构建法国会计法规的统一基础，除了规定会计目标、会计原则、会计要素外，对会计的一般实务都做了规范，对各种经济事项的会计处理方法都作了简明扼要的阐述，一定程度上相当于具体会计准则；（4）税法，法国的税务和会计高度相关，会计必须遵守税法的规定。

德国没有类似于我国的专门《会计法》。2007年11月德国司法部发布了针对企业会计活动的《德国会计现代化法案》草案，经公开听证及征求社会意见后于2009定稿并正式生效。德国企业会计法规体系由两部分组成：一部分为财务会计法律内容，它来自于《商法》、《公司法》、《有限责任公司法》和《合伙人法》；另一部分为税务会计法律内容，包括了所有的税法以及相关的行政法。其中，《商法》和《公司法》对会计方面的规定大多是总括性的要求，而《税法》对会计行为的约束较为详细，对德国会计则起到了约束的作用。

日本政府对企业会计的管理介于法国和德国之间，无单独的《会计法》，而与德国类似，日本将会计管理法规置于以《商法》、《证券交易法》、《法人税法》三法为支柱的法律体系之中进行综合管理。在日本的“三法体制”中，《商法》是“根本大法”，居于核心地位；《证券交易法》和《法人税法》是对《商法》的展开和补充。《商法》以保护债权人利益为主，从事一切商事活动的组织都应遵循该法律；《证券交易法》以保护投资者利益为目的，规范日本证券市场。日本法务省负责《商法》的制定；大藏省负责《证券交易法》的制定，两个机构彼此独立。日本《商法》分别对其划分的几类公司规定了各类公司的设立、公司结构、财务会计、公司解散和清算的标准，对一般公司性商业组织的会计行为有较为全面系统的细致要求。《证券交易法》中的相关会计监管内容适用于上市公司。规范了上市公司应编制和注册的财务报表的种类、格式和编报规则，审计要求，财务报表的注释，重要性界定，合并财务报表等，该法中对会计的相关要求较多地考虑与国际惯例协调。比较而言，日本《商法》中的相关会计要求内容，与我国《会计法》要求的单位会计基础工作的相关内容有相似之处。与德国类似，日本的税法对日本企业会计有强大的约束作用。

对政府会计的管理，大陆法系国家普遍是从财政预算立法的角度，强调会计记录的真实、公允、完整、正确与合法。如法国，在《财政组织法》统御下，有严密的政府会计体系。目前，法国政府会计体系包括预算会计、一般会计，以及成本会计三大组成部分。预算会计旨在全面反映和追踪预算执行，确保支出部门能够严格遵守预算拨款。一般会计旨在真实和公允地反映政府的财务状况。成本会计旨在有效进行成本分析，评估公共政策产出的成本。德国有基本法及下位法中的联邦（地方）预算法案、联邦（地方）管理法规分层次规定政府会计核算工作。德国政府会计依据的准则是公共财政和预算法，其主要目的是满足立法机关的信息需求，是“立法导向的”，用于“财政”目的而非“管理”目的。其政府会计报告的主要特征是“法律形式重于经济实质”。日本的政府会计法律在《财政法》统御下，以《会计法》作桥梁，以《预算决算及会计令》及《特别会计法》为具体执行办法，确立和维护政府会计记录的真实、准确和完整，严格执行财政预算法律。

从会计监管的执法主体看，由于大陆法系国家的会计具有鲜明的立法导向特征，因此，其司法与行政部门在会计监管中占有主导地位，如法国的会计执法部门是司法部与财政部，司法部负责对上市公司的会计监管，财政部负责制定和颁发会计法律、法规，司法部负责对注册审计师行业的监管，各地法庭及检察官负责对会计违法行为的调查和裁决。法国审计法院负责政府会计及财政预算监管。德国联邦经济与技术部负责对注册会计师行业的宏观监管，具体负责的是德国注册会计师公会和德国审计师监督委员会，通过对注册审计师行业的严格监管，达到对全国会计行为合法性的监督目的。同时，德国司法部就商法规定的会计法律条款的具体执行内容进行解释。在执法层面，德国联邦金融监管局等监管部门，负责对银行、保险公司、证券公司等企业进行强制性的年度财务报表检查。在司法层面，德国有专门的财政法庭，负责处理会计、审计、税务等方面的纠纷，该法庭直接对议会负责，具有较高的独立性。上述特点确保了德国会计相关制度的权威性，以及其执行的有效性、规范性。就政府会计监管而言，德国审计法院负责有财政拨款的所有单位的会计调查与审计，监督和保障政府会计法律法规的严格执行。日本政府会计的具体法规制定部门是总务省，监督政府会计执行的部门是日本会计检察院（相当于审计署）。

（三）对会计从业资格进行严格的行政管理

大陆法系下的国家，对会计从业人员的职业资格管理较为严格。法国法律将会计人员的资格划为两类管理，一类是专门从事独立审计业务的注册审计师，另一类是专门为企业或单位提供会计及税务服务的注册会计师。司法部、财政部、教育部分类负责其职业资格考试。德国将全国会计从业人员分成主管会计资格、税务咨询师、注册会计师，其中，注册会计师为最高的层级，税务咨询师、注册会计师都须通过分别由财政部和经济技术部主管的全国统一资格考试。日本的会计资格管理与德国类似，分三级管理，簿记、税理士、公认会计士等。大藏省改为财务省以后，金融厅成为国家会计事务管理的政府部门，负责有关法规制度的制定和实施，并对会计行业进行日常管理。其下设的考试委员会还直接组织CPA考试和资格授予等事务。

（四）具有严格的立法程序和立法分工

大陆法系国家会计法律规范的立法程序严谨，分工明确。德国会计规范的制定具体由联邦司法部负责。在会计规范的具体制定程序中，包括联邦议院法律委员会采取听证会、书面方式、口头方式征求社会各方面的意见，与其他财政委员会和经济委员会等机构共同审议，最后由联邦议院以表决的方式进行裁决等步骤，有效提高了会计规范的公开性、公正性以及社会接受性。会计法律机构分工明确，会计法根据立法人的不同分为两个等级：财务会计法方面的《商法》、《股份公司法》和《有限责任公司法》以及税务会计方面的《所得税法》、《公司所得税法》等由联邦司法部制定，属于法律的狭义范畴；会计制度等属于法律广义范畴的法规则由法律授权的国家财税局制定。法国和日本在立法程序和立法法规方面与德国类似，立法与司法的严肃性和会计司法水平，保证了会计法律法规执行的严肃性。

（五）会计准则制定受制于司法或行政部门，会计职业界的作用有限

政府在会计立法过程中始终居于主导地位且具有权威性是大陆法系国家的会计法律规范的重要特色。德国会计规范的制定由政府部门——联邦司法部负责，德国的财务会计制度一直是由联邦参议院法律委员会作为法律来制定的。隶属于法国财政部的国家会计委员会（CNC，法国最重要的会计规范咨询和建议机构）、会计标准化委员会（CRC，法国最高的会计权威部门，附属于财政部，负责批准颁布所有企业的各项会计准则和制度，能够将国家会计委员会的意见和建议等转变成具有法律效力的条例和法令）和紧急委员会是其主要的三个会计管理机构，均受政府支配。虽然职业团体对会计法规内容的丰富做出了积极的贡献，但是法规的建立和执行却是在法国政府的主导下进行的，如第一版的《会计总方案》就是由法国政府成立的、隶属于法国财政部的会计准则制定委员会完成的，此后对《会计总方案》的各种修订也离不开政府的支持和组织，其推广和应用也得益于政府以法律形式要求的强制执行。日本会计准则原由大藏省制定，属于政府准则制定模式。2001年，为了实现与国际会计准则全面接轨，日本会计制定模式进行了“国际化”与民间模式全面接轨，但其政府的作用并没有从根本上被削弱，财务省下属的金融厅是会计准则制定机构的领导部门，负责对会计准则进行裁决，只有经过金融厅的批准，会计准则才能生效。

与英美法系相比较，大陆法系国家的会计准则不发达，会计准则制定较晚，会计职业界的作用有限。为了确保国际会计准则及美国会计准则在德国上市公司的实施，德国政府于1998年成立了德国会计准则委员会（GASC），GASC是一个民间准则制定团体，制定的准则只有得到联邦司法部长的批准，并发表在联邦公报上才能合法有效，因此其权威性较低。从1998年到2003年GASC一共制定并发布了13个会计准则。德国的民间会计组织只有通过法律授权才能对会计界起影响作用，会计师协会、税务师协会和审计师协会等民间会计组织按法律规定在各自的专业领域从事业务活动，对会计界影响甚小。法国政府于2009年成立会计准则委员会，该委员会致力于会计法规的制定和完善，推动会计理论和会计方法的研究，并在国家财政部的邀请下，参与国际会计准则在法国推广和应用的讨论研究。该委员会的成员大多来自于民间团体，但是仍然受到政府的影响。

（六）法律制度分类科学，内容细致，不同法律间的相互补充有力

大陆法系国家的会计法规内容细化，一方面，存在不同的会计法律适用于不同类型会计主体的情况；另一方面，也存在由不同法律共同规范一类会计主体的情况。德国会计信息披露规范则打破了“上市——非上市”的划分模式，采用以企业法律形式与企业规模为分类基础的规范模式。德国的《商法》把财务会计法适用的对象分为三部分，由此形成三类条款：（1）适用于所有法律组织形式的条款，即适用于所有企业的条款；（2）专门针对公司类企业的补充条款，主要针对公司的财务报告；（3）仅适用于大社团企业、特别行业以及民间会计组织的条款。而且，德国的《股份有限公司法》、《有限责任公司法》、《合作公司法》分别规范不同类型的公司，对特定公司的会计活动进行规范。对于符合《公开法》的大型企业，由于其会对国家整体经济发展、劳动力市场产生很大影响，还要求按照《公开法》的要求加强会计信息披露。在法国，非上市公司会计制度由不同层次的法律共同规范：一方面，通过会计制度与税法趋同来强化会计制度的统一性，建立以税务处理为导向的高度统一的会计制度，借助税收监管来提高会计制度的统一性和强制性；另一方面，通过组建代表政府的权力机构来强化会计制度的法定强制力，由国家立法机构授权，成立独立于财政部且具有会计立法职能的机构，专门负责颁布具有法律效力的会计规范。

（七）会计法律责任体系完整，责任追究机制和司法保障体系严密

与英美法系国家一样，大陆法系国家在会计法律责任的设置方面也分为行政、民事和刑事责任。日本、法国、德国都是如此。日本的会计法律责任构成是：行政责任、民事责任和刑事责任。其中，行政责任由金融厅追究，民事和刑事责任由司法部门追究。法国会计违法的行政处罚由财政部管理的全国会计协会负责，分四种：口头警告；指责并记录在案（严重警告）；暂停执业；开除。被开除者将终身禁止进入本行业。民事和刑事责任的追究由法庭负责宣判。德国的会计法律责任设置与法国类似。

为保证会计法律制度的有效执行，德国除了完善的法律体系外，其严密的司法制度和严格的执法也颇具特色。德国的财政法院专门审议财务和税收方面的会计法，德国还有作为二级审理司法机构的专业财税法院，专门负责处理财税方面的事务纠纷。法国在专门负责颁布具有法律效力的会计规范的同时，强化会计监管与奖惩力度，确保会计法规颁布后能够得到强有力的实施。

四、各国会计法律制度建设的经验与启示

（一）会计立法目的明确

从会计立法目的看，注重市场自由与社会个体利益最大化的英美法系国家旨在维护和确立会计“真实、完整、准确、及时”反映单位财务状况及经营成果（或运行绩效）的会计秩序，为市场配置社会资源提供优质的基础引导信号。注重社会利益最大化、强调社会经济宏观秩序管理的大陆法系国家的会计立法目的在于维护会计的“真实与公允”反映，保障税法等经济法律法规的严格执行。尽管因各自社会经济环境、文化环境的不同，而导致彼此的会计立法目的不同，但两大法系下的会计立法目的有一个共同点，即会计立法目的是唯一的，这是世界各主要国家在会计立法上不约而同的共性所在。

（二）对企业会计和政府会计的管理分开立法

由于企业与政府的运行目标有本质不同，致使企业会计与政府目标有根本差异，因此，无论英美法系还是大陆法系国家都不存在适用于企业和政府类单位的统一会计法，不约而同地都采用了对企业和政府会计进行分开立法管理的做法，这样使会计立法更有针对性和可操作性。尽管有些国家也有单立的会计法，但都是分别针对企业和政府的，如法国针对企业的《会计总方案》，日本针对政府会计的各项特别会计法等。

（三）法律制度注重协调配套、体现国情、体系严密

从世界各主要国家的会计法律制度体系看，一般是由两个部分组成：企业会计法律制度体系和政府会计法律制度体系。这两个体系一般层次组成：第一层次是相关法律对会计的规定内容；第二层次是相关行政或司法机构的司法解释或行政条例；第三层次是会计准则或行政机构的规定。两大部分的三个层次间的法律制度体系严密，分工明确。各层次间的配套协调且补充完整，致使相关会计法律条款在具体执行时具有较强的可操作性。特别值得注意的是，各国会计管理立法虽然在大类上有着共同的特征，但具体到各国时，仍然存在明显的国情差异，各国仍然是首重自己的国情，兼顾国际惯例，设置了最适合自己国情的会计法律制度体系。

（四）会计责任主体明确，法律责任中突出民事责任

从会计责任主体看，各国会计法律制度都规定了公司的会计责任和公司高管及会计主管人员的会计责任。体现在不同的法律规定中，有的在公司法中规定，有的在证券法或证券交易法中规定，有的在商法中规定，其共同特征是在强调单位首席执行官、首席财务官会计责任的同时，还特别强调单位领导班子成员的会计法律责任，即一个单位一旦出现会计违法，所有高管都有责任，除非有法律豁免证据。

在各国会计法律制度体系中，都规定了行政责任、民事责任和刑事责任。行政责任各国类似，主要是对会计从业资格的吊销、行业禁入、行政罚款。较为突出的是，无论是英美还是大陆法系国家，都注重会计违法的行政罚款处罚，如美国最高可处500万美元罚款；英国根据法律表述的标准尺度的不同水平，依据判例进行最高限额罚款；日本最高罚款500万日元。同时，各发达国家对会计违法的民事赔偿责任的落实十分注重。从违法案件的审判看，各国对民事赔偿的司法支持力度较大，落实赔偿的法律措施也很有力，关键是司法体系制度执行有力。两大法系下各发达国家的会计司法队伍水平普遍较高，致使会计法律制度的落实有较为坚实的司法保障。

（五）会计监管机构职责明确，注重会计司法体系建设

从会计监管机构的设置看，两大法系下的主要国家都十分注重在分类（企业和政府会计两大类）的前提下，尽量将会计执法权力集中于一个部门，并强化会计司法体系建设，务求会计法律制度的落实有司法保障基础，强化会计法律制度的权威和严肃性。英美法系下注重法院判例，大陆法系下注重会计或审计法庭建设，都强调司法对会计的强力支持，使会计法律法规的执行十分有力。

五、我国现行《会计法》面临的主要问题及修订建议

（一）我国现行《会计法》面临的主要问题分析

1.立法目的、法律适用范围以及对会计工作的定位需要重新梳理

《会计法》第1条开宗明义表达了立法目的：“为了规范会计行为，保证会计资料真实、完整，加强经济管理和财务管理，提高经济效益，维护社会主义市场经济秩序，制定本法”。“保证会计资料真实、完整”是要确立微观会计秩序，而“加强经济管理和财务管理”与“维护社会主义市场经济秩序”是要确立会计代表国家对单位经济活动的监督任务。这个立法目的是双重的，导致了会计工作定位的双重性，既要为单位的经济效益或运行绩效服务，又要代表国家对单位会计与财务工作进行监督。在国有独资企业及政府和国有事业单位中，如果对会计人员实行政府或上级委派制，这个双重任务能够实现，但在股份制企业、民营企业、私人企业中，就不可行，因为会计人员是企业聘任的，其只能为提高本企业的经济效益服务，不可能履行好对本企业经济活动的监督任务。之所以出现双重目的，主要是我国会计法适用于中国境内的所有不同性质的各类单位，不像西方国家那样根据单位性质不同，将企业和政府机构的会计管理分开立法，使得分类立法的会计法律的适用性较强。不仅如此，现行会计法是1999年修订稿出台的，当时的社会经济背景下，国家对社会经济各行业的管理仍带有较重的计划管理特色，会计的宏观管理职能没有完全剥离。新形势下，国家要进一步深化经济体制改革，主张市场在社会资源配置中起决定性作用，强调公有制经济和非公有制经济都是社会主义市场经济的重要组成部分，都是我国经济社会发展的重要基础，非国有经济的进一步发展繁荣，需要非国有企业的会计工作定位回归到服务于提高企业经济效益这个中心任务上来，不再承担代表国家进行经济管理和监督的任务。因此，在新形势下，需要重新梳理会计法的立法目的和会计法的适用范围，合理定位会计工作的性质，使会计法具有更强的可操作性，能够更好地服务于经济社会发展需要。

2.基本概念的定义或认定标准不明确，可操作性不强

根据《会计法》第1条规定，“保证会计资料真实、完整”是制订会计法的基本出发点之一，只要违背了会计资料真实、完整的会计行为，就是违法行为。但是，对于会计资料真实、完整的含义及界定，《会计法》并未给出。通常，这一概念可以从不同的角度加以理解：从会计理论的角度看，会计的真实性没有绝对真实，只是相对真实，基于会计假设、大量使用会计选择、会计估计和职业判断使得会计核算不可能做到绝对真实；从会计实务的角度看，会计资料的真实完整是一个宽泛的概念，既包括在会计核算过程中所取得的原始资料真实完整，在核算中所形成的会计凭证、会计报表、会计报告真实完整，也包括会计核算程序、核算方法、核算标准的合规性。因此，从会计专业的角度看，虽然大量涉及职业判断，只要符合了会计准则与制度，会计信息就是真实、完整的。从法律的角度看，“有法可依”是立法的基本原则之一，因此，基本概念的严肃性是判断合法与否的首要标准和最低要求，“会计资料真实、完整”需要有严格的定义和明确的判断标准，以作为判断是否违法和承担法律责任的清晰依据，保证法律执行过程中的公正、易于操作。

3.会计法律责任界定不明确，缺乏可操作性

（1）会计法律责任层次不明，归责不清，涵盖不全

会计法律责任是《会计法》的执法依据，现行《会计法》对违反正常会计秩序的行为进行了详尽的界定，既有第42条的全面列举，也有第43-47条的进一步阐述，但从内容看，这些会计法律责任存在层次不明、归责不清、涵盖不全等问题。

层次不明。首先，《会计法》规定的法律责任虽然全面列举了各种会计行为的法律责任，但对刑事责任的规定过于笼统。例如，第42条规定了十项会计行为，对于这些行为只是笼统地规定“有前款所列行为之一，构成犯罪的，依法追究刑事责任”，并未按危害大小将危害性程度不同的违法行为（如任用会计人员不符合规定的危害程度与私设会计账簿等行为的危害程度不同）划分层次，也没有具体规定这些行为是否构成犯罪，达到什么样的程度才会犯罪，犯罪了又会有何种处罚等，导致法律责任指向不明确，执法过程中操作难度大。其次，对违法行为的列举存在重复现象，削弱了法律的规范性和严肃性，例如，第42条列举的内容，在第43、44、45条又进一步作了阐述，较为繁复。

归责不清。法律责任的归责，是指由特定国家机关或国家授权的机关依法对行为人的法律责任进行判断和确认。在《会计法》中，归责所要解决的是依据何种事实状态确定会计法律责任归属问题，是处理相应纠纷所应遵循的基本准则。现行《会计法》对于多个相关主体的法律责任未予以明确规定，降低了法律的可操作性。例如，对于非上市公司来说，《会计法》规定单位负责人与会计人员对会计工作共同承担责任，其中单位负责人负首要责任，但是对两者的法律责任如何具体分担没有做出具体规定；会计法赋予财政、审计、证券监管等部门对单位会计行使监督检查和进行处罚的权力，但是对这些部门的分工缺乏明确的说明，导致这些部门的工作时常相互交叉，形成了会计领域的多头管理等。

涵盖不全。在法律实践中，最基本的分类方法是根据法律责任的类型把法律责任分为三大类：行政责任、民事责任和刑事责任。现行《会计法》只涉及了两种类型的责任：行政责任和刑事责任，将民事责任排除在法律规范之外，极大地削弱了法律的规范力度。

（2）与《刑法》的法律责任衔接不够，削弱了《会计法》的威慑力

专业用语的含义不一致。《会计法》与《刑法》的不协调在相关词语的含义上存在差异，例如，《刑法》中的单位领导人和《会计法》中单位负责人的含义并不相同。《刑法》第255条规定的是单位的领导人，《会计法》第4条规定的是单位负责人，两个概念的内涵不一致，单位领导人的范围要大于单位负责人的范围。

会计法律责任主体范围不一致。《刑法》规定的相关会计法律责任主体与《会计法》的规定也不一致。例如，《刑法》第161条规定“公司向股东和社会公众提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告，严重损害股东或者其他人利益的，……”，所涉及的提供虚假财务会计报告罪的犯罪主体只是公司，并不包括其他企业形式，而《会计法》规定的会计法律主体包括国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织（第2条），范围明显不同，后者范围远大于前者，《刑法》的惩治力度明显不够。又如，《刑法》第201条规定“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款……”，也仅包括了纳税人主体，对于非偷逃税款目的，有可能是套取上级财政拨款或专项资金的非纳税人主体的会计违法行为，没有纳入《刑法》规范的范畴。

法律责任不对应。现行《刑法》里将会计违法行为单独作为犯罪加以惩处的仅有“不按规定披露公司、企业重要信息罪”、“隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告罪”、“打击、报复会计人员罪”等少数罪名，其调整的范围和力度与《会计法》的要求相比较明显不足。同时，现行《刑法》对于偷税罪、贪污罪等都已有了明确的界定，导致实践中多数会计违法行为最后被以偷税罪、贪污罪等目的犯罪而追究刑事责任。

由于《会计法》与《刑法》的对接多处出现真空地带，导致会计法中规定的数项法律责任无法得到有效实施，追究刑事责任缺乏对应的法律依据，使出现这些问题的主要负责人和直接责任人逃脱法律的制裁，最终处理以罚代刑，轻微罚款，甚至不了了之，严重侵害了法律的严肃性和公正性。

（3）行政责任的可操作性参差不齐

作为现行《会计法》仅涉及的两类法律责任之一，也是《会计法》应使用最广泛的法律责任，《会计法》对行政责任规定了行政处罚和行政处分两种法律责任。行政处罚由于可操作性较强，应用较多，具体包括责令限期改正、罚款、通报和吊销会计从业资格证书，其中罚款类的处罚应用较广。行政处分则不同，在实施过程中的操作性并不强。目前，行政处分基本上是针对国有单位和国家工作人员实行，对私营企业、个体工商户等的执行力度十分有限。而且，我国对国家工作人员实施行政处分的法律依据主要是《中华人民共和国公务员法》和《企业职工奖惩条例》，对国有单位由其所在单位或者有关单位依法给予行政处分，对属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予降级、撤职、开除的行政处分。

（4）刑事责任与行政责任界限不清

会计法律责任与会计行为违规的程度密切相关，根据《会计法》的规定，当一项违规会计行为未达到刑法处罚的边界时，适用行政责任，达到或超过刑法处罚的边界，则要适用刑事责任。例如，《会计法》第13条规定“任何单位和个人不得伪造、变造会计凭证、会计账簿及其他会计资料，不得提供虚假的财务会计报告。”对于提供虚假财务会计报告的行为，依照《会计法》第42、43、45条的规定，有关责任人要承担相应的刑事责任或行政责任。至于判断追究的是刑事责任还是行政责任，关键在于违规行为是否构成了犯罪，然而，对于提供虚假的财务会计报告的违规行为在什么情况下构成犯罪并被追究刑事责任，《会计法》以及《刑法》第161条都没有设定可操作的量化标准。又如，《会计法》第46条规定“单位负责人对依法履行职责、抵制违反本法规定行为的会计人员以降级、撤职、调离工作岗位、解聘或者开除等方式实行打击报复，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，由其所在单位或者有关单位依法给予行政处分。”同样，对于打击报复行为在什么情况下构成犯罪并被追究刑事责任，《会计法》以及《刑法》第255条都没有设定可操作的具体标准。由于法律责任认定上缺乏具体的技术标准，不同程度的违法行为之间区分模糊，造成会计管理机构追责难度加大，以罚代刑现象严重。

（5）未规定民事法律责任，存在法律约束的缺口

民事法律责任是三大基本法律责任之一，现行《会计法》没有规定民事法律责任，造成法律约束的缺失，严重影响了《会计法》的法律公信力。目前，我国存在大量的会计信息失真问题，但是由于法律没有民事赔偿的规定，违法者的违法成本很低，受害人损失难以弥补，严重影响到正常市场秩序的建立和诚信社会环境的形成。因此，有必要引入民事赔偿制度，明确造假者经济上的赔偿责任，通过诉讼程序迫使造假者加倍退出非法所得，增加违法成本，有效维护受害人的合法权益，打造有序的市场和诚信的社会环境。

（6）会计违法的处罚力度不够

从现行《会计法》的规定看，对于违法要承担的法律责任，由于与《刑法》衔接不好，又缺乏民事赔偿责任，主要采取行政处罚的方式进行处理。综合各项处罚规定，处罚额度介于2000元—50000元之间。与违法所得相比较，处罚额度明显偏低。事实上，这样的处罚带有一定“纵容”的性质，对于动辄多列或少列收入数以千万、上亿元计，直接影响单位的经营效益达百万、千万元的违法行为而言，依据《会计法》的处罚可以忽略不计，企业经营者为了粉饰业绩或逃避税收，愿意挨罚而夸大经营成果。法律处罚力度不够，法律责任的严厉性就无从体现，对广大投资者的法律保护就成了空谈。

4.未明确会计规章的法律定位，完整的会计法律制度体系有待完善

作为一部管理会计工作秩序的经济法，会计法不仅应当明确自身的定位，也应当明确会计准则等部门规章的定位。但是，我国《会计法》并未做到这一点，这使得我国会计法规体系至今并未在法律关系上形成一个具有统驭和从属关系的完整系统。从《会计法》的定位看，《会计法》是经济法体系中的基本法，与宏观调控法、市场规制法等相对应，与宏观调控法、市场规制法等法律同时作用于市场主体，在发挥自身功能的同时，有效地促进其他法律部门功能的实现。从会计准则的定位看，由于《会计法》是会计法规体系的最高层次，是制定其他一切会计法律、法规、准则和制度的依据，规定具有原则性，因此，要增加实施过程中的可操作性，必然需要将会计准则定位于《会计法》实施的基础性条件，从规定具体度量标准的角度对《会计法》予以补充。此外，还应当针对会计法律责任的具体认定，制订《会计法》实施细则。

5.与其他相关法律之间存在冲突

除了前文涉及的《民法》、《刑法》等法律外，现行《会计法》还存在与其他法律的冲突和不协调。

法律主体认定存在冲突。《会计法》第4条规定“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。”单位负责人是指单位法定代表人或者法律、行政法规规定代表单位行使职权的主要负责人，是首长负责制。但公司法情况就复杂多了。根据2005年的《公司法》，公司法定代表人可以由章程约定，并不一定确指，这一点《会计法》与《公司法》的规定无疑存在矛盾。此外，《公司法》中还有实际控制人的概念，即虽不是公司股东，但通过投资关系、协议或者其他安排，能够实际支配公司行为的人，这一点也与《会计法》明显矛盾。

管理权限存在冲突。《会计法》明确规定了财政部门是执法部门，行使行政处罚权。但第49条同时规定“违反本法规定，同时违反其他法律规定的，由有关部门在各自职权范围内依法进行处罚”，这一规定引致了财政部门与其他部门的执法冲突。因为会计作假除了违反《会计法》规定外，可能同时违反《证券法》、《税收征收管理法》等相关法规。事实上，会计作假只是一种手段而不是目的，其目的往往触犯了其他相关法规，这样不可避免会产生执法交叉现象，加大执法成本，降低执法效率，损害执法的严肃性。

竞合性问题。当某种会计违法行为同时涉及到不同法律的管辖范围时，不同的执法机关可以同时行使其处罚权，这产生了竞合性问题，并导致法律责任的叠加。也就是出现诸如财政部门处罚过后，其他部门（如税务部门、证监会等部门）再次处罚的现象，导致违规者多次受罚，影响了法律的公正性，与法理中所坚持的涉及行政处罚时遵循的“过罚相当”和“一事不二罚”处罚原则不一致。

法律援引问题。不同法律关于会计法律责任的差异主要体现在各相关法律对会计主体以及主管人员和其它直接责任人员应承担法律责任的规定不尽相同，在承担法律责任的类型、处罚的方式、处罚的金额等方面差别很大。因此，当涉及处罚违规会计主体或个人时，到底援引哪个法律，或者按照何种顺序援引法律作为判定法律责任的依据，就成为需要协调的重要问题。

（二）新形势下修订或完善我国会计法的几点建议

鉴于我国当前的改革形势以及会计法执行中面临的相关问题，结合各国会计法律制度建设的相关经验，我们对下一步我国会计法的修订提出以下几点建议：

1.进一步明确会计立法目的，维护社会会计秩序

从各国会计立法经验看，其会计立法的直接目的就是在国家与社会经济活动中确立稳定有效的会计秩序，在构建良好会计秩序的基础上，使会计工作能够更好地为经济发展服务。会计秩序是社会经济中各种经济秩序的基础组成部分。根据需要，应该对我国现行会计法的立法宗旨方面的相关规定进行修订，明确会计法的立法目的就是以法律构建稳定的会计秩序。

2.将企业会计与政府及非营利组织会计分开立法管理

从国际经验看，各国会计法律制度的立法都是将企业与政府及非营利组织分开立法管理，这样符合各自的会计工作规律，也有利于实现各自的会计工作目的。目前我国会计法适用于所有营利与非营利组织，这种规定已不适应社会主义市场经济发展及进一步深化改革的需要，企业与政府及非营利组织的运行目标不同，导致其会计工作目标及工作性质存在较大差别。分开立法管理有利于对两类会计工作性质进行合理定位，理顺不同类型下的会计工作管理。对企业会计工作，不应再赋予其代表国家对单位进行经济活动合法性监督的职责，而将这项工作交于相关审计机构、审计机关或其他经济监管部门。强化单位会计工作的外部监管，提高监管的力度和权威性，使法律具有威慑力。

3.明确会计法律制度的体系构成

按法律地位的高低排序，我国会计法律制度体系构成为：第一层次，《会计法》；第二层次，国务院颁布的《企业财务报告条例》、《总会计师条例》；第三层次，财政部发布的各项会计制度、会计准则以及证监会等监管部门发布的公司信息披露规则等；第四层次是各部门发布的工作通知、制度解释等。在实际工作中，大量的会计违法行为实际上是以第三层次以下的制度、准则等为评判标准，《会计法》没有具体明确规定会计行为合法与非法的界限，造成实务中重视会计制度，忽略《会计法》。因此，建议参照多数发达国家在法律中对会计制度和准则进行授权的立法经验，在《会计法》中对会计制度进行授权，确立会计制度在规范会计行为中的法律地位。同时，应制定囊括会计核算、内部控制、会计工作规范等基础内容的《会计法》实施细则，对贯彻实施《会计法》、整顿会计秩序应该有益。修法后的我国会计法律制度体系构成应该是两大部分，三级构成。即：企业会计法律制度体系：企业会计法、企业会计法实施细则、企业会计制度、会计准则及会计工作规范等；政府及非营利组织会计体系：政府及非营利组织会计法、政府及非营利组织的会计法实施细则、政府及非营利组织的会计制度、会计准则及会计工作规范等。

4.优化政府监管资源，明确监管职责，提高监管效率

目前我国负责会计监管工作的政府部门较多，会计法没有明确会计法的具体执法部门及其工作职责，目前，财政、审计、税务、“一行三会”、国资监管等部门都能按自己的理解和工作需要发布部门规章，实践中部门间的相关会计工作规章有冲突之处，造成单位在执行这些规章时面临两难选择。建议修订会计法时，将会计工作规章的制定和发布权统一于一个部门，其他部门不再有对会计规章再解释的权力。同时，按照优化政府监管资源的原则，在会计法中明确细化对会计工作进行监管的政府部门，并明确其监管权责，以便社会监督、考核和评价其工作绩效，提高监管工作效率。

5.细化会计法律责任设置，加大会计违法的处罚力度

现行《会计法》设定的法律责任有行政责任和刑事责任两种，且规定缺乏针对性和原则化，缺乏可操作性，实施时也缺乏威慑性保证。建议修法时明确具体的会计违法行为及其惩处措施，增加有关会计违法的民事赔偿责任界定，提高对会计违法行为的罚款数额，增加扰乱会计秩序行为的相关界定，以便在刑法中增加扰乱会计秩序罪名，以制裁乱设账、假造凭证以及隐匿、故意销毁会计资料等违法行为。并参照国外会计违法的最高刑罚期，设定扰乱会计秩序罪的刑罪期限，加大对会计违法行为的惩处力度。

6.推动会计司法队伍建设，提高会计司法水平

国际会计法律制度建设的经验表明，会计司法制度是会计法律制度有效执行的坚强保障，科学合理的会计法律制度，不仅要有严格的行政执法，更要有司法制度的权威保障。建议在《会计法》修订内容中加入有关会计违法判决的司法协调机制设置。

课题指导：白景明

课题组成员：李 明 徐玉德 韩晓明 孙永尧 龙海红 赵治纲 王晨明

课题报告主笔人：李 明 徐玉德 韩晓明

（责任编辑：李利华）

Research on Accounting Law System of Several Countries

Research Group,Finance and Accounting Research Center,Chinese Academy of Fiscal Sciences

Sound accounting lawsystem helps to promote economic development and maintain market economicorder.With China economic development and further globalization,current accounting law system especially part of currentcan not adapt the reality and current situation.Revising and Improving accounting law to adapt the need of the reality,further promote the orderly developments of current social and economic situation.This is one priority issue in accounting field.On the basis of learning current researches,the essay sorts out,summarizes and compares Anglo-American legal system and continental legal system,discusses current main issues of China accounting law.Finally,the essay suggests that China should learn international experiences,timely revise accounting lawand improve accounting legal lawsystem.

Accounting Law and Regulations;Accounting System;International Comparison

F233

A

2096-1391（2017）04-0014-17