作业成本法与精益生产“八大浪费”案例分析

■/孙 诚

作业成本法与精益生产“八大浪费”案例分析

■/孙 诚

本文通过对X公司实施作业成本法项目案例发现：精益生产中“八大浪费”潜藏于各个作业中，作业成本法可以找出并致力于消除这些“浪费”，并能为精益生产提供更准确、详细的成本信息，是精益生产良好的管理工具。

精益生产 作业成本法 八大浪费

精益生产始于二战以后，是由丰田公司的大野耐一和丰田英二所创立的一种新型的生产方式。由于精益生产方式在丰田公司取得了巨大成功，世界上许多国家的企业开始学习和引入精益生产方式。近年来，我国的许多企业，尤其是制造业企业也越来越多的接受精益生产的思想和理念，并开始应用这一先进的管理方式来管理企业。精益生产理论认为，企业在生产经营过程中，会出现许多“浪费”的现象，如：生产车间缺料、生产设备故障等会造成等待的“浪费”，生产中不必要的动作会产生动作的“浪费”，甚至过于精确的加工都会产生加工的“浪费”。这些“浪费”现象可归结为“八大浪费”：过量生产的浪费、等待的浪费、搬运的浪费、库存的浪费、加工的浪费、动作的浪费、产品缺陷的浪费以及管理的浪费。这些“浪费”在企业中普遍存在，精益生产旨在消除或降低生产中的各种“浪费”现象。

作业成本法的基本思想是由美国会计学者埃里克·科勒（Eric Kohler）于20世纪30年代末最先提出的，但是直到20世纪80年代末，才开始引起企业的关注和应用。“作业”是作业成本法的核心概念，是指企业为提供一定产量的产品或劳务所消耗的原材料、人力、方法、环境等的集合体，也就是企业为了某一目的而进行的耗费资源的工作。每完成一项作业就会消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移到下一项作业，以此类推，直到最终把产品提供给客户，这个最终产品作为企业所做的一系列作业的总产出，凝聚了各个作业上的价值，最终转移给客户。能增加转移给客户价值的作业称为“增值作业”，其它的则属于“不增值作业”，“不增值作业”会导致资源的无效耗费，属于一种“浪费”。

精益生产方式以最大限度地消除或降低“浪费”为目标，以准时化生产、消除生产和服务中的不增值活动为主要特征。作业成本法相对传统的成本核算模式更能对成本动因及各项作业进行准确的分析与考核，将每一道生产工序与作业结合起来，识别出价值流，可以为实现减少或消除“不增值作业”，消除“浪费”提供良好的成本管理手段和工具。下面本文将对X公司实施作业成本法项目进行案例分析，探究作业成本法如何在实践中识别“八大浪费”，成为满足精益生产方式要求的一种管理工具。

一、案例背景

X公司为国内一家汽车零部件生产企业，是国内汽车行业车桥弧锥齿轮、变速器齿轮、电动汽车传动件的大型骨干供应商，专业从事汽车主减速齿轮、变速器齿轮、发动机正时齿轮以及通用精密传动齿轮等汽车零部件的生产，市场覆盖汽车零部件、化工装备、通用精密传动装置、农业机械等行业。

多年来，X公司高层非常重视精益生产在公司的应用，对管理人员及基层员工进行多次精益生产管理培训，并鼓励员工运用精益生产的理论和方法解决公司在生产经营过程中遇到的问题。同时，公司也非常重视成本控制和成本管理，在公司内形成了“精益生产、降低成本、提高效益、持续改进”的企业文化氛围。

二、X公司成本管理和“八大浪费”存在的问题

在实施作业成本法项目之前，X公司一直采用传统成本核算方法，在核算制造费用时，先将制造费用按生产部门归集，在整个企业的范围内再按照统一的分配率对直接人工工时进行分配。这种成本核算方法所隐含的假设是制造费用的发生与生产数量相关，所以对于制造费用的分配只是按照生产数量的标准进行分配，使得公司对于间接制造费用分配标准过于简单。而制造费用发生的动因是多种多样的，在多数情况下，直接人工工时与制造费用的发生没有直接因果关系，显然，这种单一标准并不合理。

随着X公司业务的不断发展，这种单一标准的成本核算方式已经越来越不能满足公司精益生产和精细化管理的要求。而作业成本法在对制造费用的分配标准方面有着根本性的变革，与传统成本核算方法相比，最大的优势在于对间接制造费用的分配标准更加丰富多样。强调作业与资源消耗之间的因果关系，分配标准由单一标准（直接人工工时、机器小时等）变为引起制造费用发生的各种成本动因。

在理想的生产状态下，每一台设备在连续不停地运转、每一个工人都在连续不停地工作，只要提高设备的运转效率以及工人的工作效率，就可以提高整个生产过程的效率，降低生产成本。然而，事实上这种“理想”的生产状态在现实中并不存在，根据精益生产的思想，生产中普遍存在着“八大浪费”的现象，生产效率的提高不是某一个工序或几个工序的问题，只要存在瓶颈工序，就可能出现停工待料之类等待的浪费。X公司也意识到，在齿轮产品的生产过程中，同样普遍存在着“八大浪费”的现象。在出现各类“浪费”现象时，传统成本核算方法中单一的成本分配标准核算的各类成本信息会出现扭曲的现象，难以满足精益生产方式要求提供准确的成本信息的任务。

三、作业成本法项目的准备与实施

（一）作业成本法项目实施的必要性

X公司通过分析本公司的实际情况，发现传统的成本核算方法单一的核算标准难以适应本公司精益生产的要求，而作业成本法可以将生产经营过程划分为不同的“作业”，并根据成本动因追溯到资源的消耗，“八大浪费”在生产经营的各个环节中都可能存在，并且潜藏在不同的“作业”中，属于“不增值作业”部分，进行着无效的资源消耗。作业成本法能够量化各“作业”的资源消耗，为找出并消除或降低“作业”中潜藏的“八大浪费”提供良好的管理工具，满足精益生产的要求。

（二）作业成本法项目实施的基础

X公司作为汽车零部件生产企业，其主要产品齿轮的生产属于小批量、多品种的生产方式，成本的驱动因素相对大批量、单一品种生产来说更加复杂，也更适用于作业成本法的核算，同时，X公司一直致力于“精益生产”管理思想的引入与应用，并鼓励员工采用各种方法来实现“精益生产”方式，形成了较好的企业文化氛围。X公司从从高层到基层的大多数员工都对作业成本法项目表现出支持的态度。

作业成本法的实施依赖于准确的成本信息的采集和处理。X公司有着较好的会计电算化基础，并在同行业中保持着较高的信息化水平，为适应成本核算的精细化管理建立了各种基础数据台账。以上条件都为实施作业成本法提供了良好的基础工作保障。

（三）作业成本法项目的具体实施

经董事会批准，X公司自2015年下半年开始成立了以公司总经理为组长，财务部和信息管理部牵头，各部门参与的作业成本法项目组，并对作业成本法项目的可行性进行研究和论证。经过近半年时间的调研、设计、筹划和项目试运行，X公司自2016年1月正式实施作业成本法项目，对公司的产品生产经营建立作业中心，并实施作业成本法的核算。项目的实施步骤如下。

1.资源费用的归集。资源费用归集的依据是资源成本动因，也就是对引起作业成本增加的驱动因素进行归集。资源被各类作业消耗的方式和原因是资源成本分配到作业中心的标准，根据这一标准，产品生产过程中所消耗的资源费用有：人工成本（包括车间人员、仓库人员、管理人员等的薪酬支出）、动力费用、厂房、机器设备折旧、检验费用、搬运费用等。由于公司的各项数据的信息化基础较好，这些基础数据都能从账套、薪酬表、台账以及生产管理人员的各项记录中取得。由于作业成本中直接材料、直接人工等直接成本费用的核算方法与传统成本核算方法相同，所以其归集与分配在本文中不再探讨。

2.作业成本库的建立。作业成本库的依据是作业成本动因，也就是衡量一个成本对象（产品、服务或顾客）需要的作业量，是产品成本增加的驱动因素，也是作业中心的成本分配到产品中的标准。根据这一标准和实际生产过程的特点识别出不同的作业，将作业划分为：生产准备作业（以准备次数为作业动因）、材料发放作业以搬运次数×搬运距离×搬运重量为作业动因）、机加工作业（可以分为材料切割、正火热处理、车铣床加工、二次热处理、精加工等作业，以机器工时为作业动因）、质量检验作业（以检验时间为作业动因）、包装作业（以人工工时为作业动因）、车间管理作业（以员工人数×工作时间为作业动因）。

3.资源费用的分配。根据“作业消耗资源”的作业成本法基本原理，将资产的折旧费用、职工薪酬、动力费、修理费、检测费、仓储费等作为资源费用，根据生产作业准备次数、仓库部门记录的搬运次数、搬运距离、机器工时等消耗资源费用的动因，确定资源的分配率，将资源费用分配至各个作业成本库，然后根据“产品消耗作业”的作业成本法基本原理将各作业成本库的成本费用分配至各批齿轮产品。

四、作业成本法的实施效果分析

X公司在2016年度及时解决项目实施过程中出现的问题，比较顺利地实施了作业成本法项目，通过对2016年1月-12月的作业成本法各项数据的分析发现。

对于某一批齿轮，在不同的时间阶段，其材料发放作业成本呈现先高后低，逐步下降的趋势。到储存材料的仓库进一步观察发现：在生产初期，由于原材料平面布置不合理，使得搬运路线不合理地延长，增加很多重复无用的搬运工作（不增值作业），致使材料发放作业成本较高，随着原材料的逐渐消耗，原材料库存减少，平面布置的影响减弱，材料发放作业成本才出现下降。以上现象是由于“八大浪费”中“搬运的浪费”造成的。进一步通过询问仓库管理人员并到仓库现场调查发现，在生产的初期，由于备料较多，摆放不合理，造成了原材料大量占用仓库空间，产生了不必要的搬运、堆积、放置、找寻等“浪费”。这些现象又是由于“八大浪费”中“库存的浪费”造成的。

机加工作业中的材料切割作业成本很不稳定，经调查发现，在机加工的各个工序中，切割作业缺乏明确的规章制度、业务流程，由于没有明确的操作流程规范和规章制度，造成了生产过程中的无序现象，生产的无序也是一种“浪费”，这种无序现象源于“八大浪费”中的“管理的浪费”。由于切割作业属于机加工作业的第一道工序，这一工序的不稳定又造成了后续工序在生产过程中出现待料的现象，即“八大浪费”中“等待的浪费”，而“等待的浪费”属于典型的“不增值作业”，属于应该消除的“浪费”，工作流程需要进一步的改进。

通过对以上作业成本法的分析，我们识别出“八大浪费”中的“搬运的浪费”、“库存的浪费”、“管理的浪费”以及“等待的浪费”。通过比较分析发现了“八大浪费”中的几项“浪费”之后，在后面几期的生产过程中及时调整，降低了涉及这些“浪费”的作业成本，这一过程既满足了精益生产的要求，又实现了成本的动态控制。

五、作业成本法与“八大浪费”管理的思考

通过X公司作业成本法实施的效果可以发现，作业成本法提供了生产准备作业、材料发放作业、机加工作业等各个作业流程更加准确的成本信息。作业成本强调成本对象与资源消耗的因果关系，强调成本与资源“一对一”的基本关系，克服了传统成本核算对于这种因果关系“一刀切”的分配标准的弊端，可以更加深入地揭示成本费用的发生动因及其数量关系，得到更加准确的成本分布区域。通过各个不同作业数据的横向和纵向对比，可以找出作业成本库资源消耗的差异，从而找到生产过程中一些存在“浪费”的环节，进而消除“浪费”，降低成本，提升精益生产管理水平。

由于作业成本法的整个核算过程都贯穿着因果分析的思想，通过对所有作业活动进行追踪动态反映，计量作业和成本对象的成本核算方法，能够帮助企业分析成本动因，根据成本动因和资源的消耗量化结果，明确和落实各部门的岗位责任。同时，通过比较各项作业对产品增值的贡献，识别出潜藏的“八大浪费”，从而使企业各部门树立消除浪费的观念，拥有持续不断地挖掘盈利潜力的动力，实现精益生产方式。

[1]邓明君,罗文兵.精益运营模式下的成本管理研究〔J〕.财会通讯（学术版），2006（03）.

[2]林燕华.精益生产方式下成本管理的相关问题及对策〔J〕.北方经贸，2013（03）.

[3]大野耐一（日）.丰田生产方式〔M〕.北京：北京出版社，1979.

[4]张蕊，饶斌，吴炜.作业成本法在卷烟制造业成本核算中的应用研究〔J〕.会计研究，2006（07）.

[5]《管理会计应用与发展的典型案例研究》课题组，林斌，刘运国，谭光明，张玉虎.作业成本法在我国铁路运输企业应用的案例研究〔J〕.会计研究，2001（02）.

[6]李然.作业成本法在我国制造业的应用现状分析〔J〕.财会研究，2010（04）.

[7]张彦，丁冉.作业成本法的成本内涵及其应用〔J〕.财会月刊，2015（07）.

◇作者信息：中国化工装备有限公司

◇责任编辑：何 眉

◇责任校对：何 眉

F814.4

：A

：1004-6070（2017）04-0041-04