管理会计在房地产成本管理中的应用

张瑞雪

摘要：我国房地产开发企业财务管理重核算轻管理，在项目成本管理中未能充分发挥会计管理作用，在房企并购、金融化和多元化发展趋势下，专设管理会计，为企业决策者提供管理上的技术及数据支撑，完善成本管理活动，本文研究和探讨管理会计的任务和应用，供同行探讨。

关键词：财务管理 管理会计 成本管理 房地产

我国房地产产业集中度低，地产黄金十年高速扩张发展造就全国近9万家地产开发企业，但全国性、集团化地产企业少。黄金时代作别，房企面临大洗牌，企业并购增多，地产企业金融化、专业化及多元化发展趋势明显。

现代企业管理制度要求，在企业管理中实行计划、协调、沟通与控制，管理直接影响到企业的生存与可持续发展。财务管理是企业管理的重要组成部分，但是现实中，房企的成本管理与财务管理脱节，财务管理没有充分发挥应有的作用。

一、房地产开发财务管理现状

多数中小房企的财务管理就是财务核算和纳税申报，兼做一些企业融资贷款和房屋抵押贷款等，开发定位的项目可行性研究由营销策划部门负责，开发成本管理由造价人员负责。这种分置管理缺乏有机的联系和融合贯通，企业管理者、决策者更多把财务作为核算部门而非参与企业管理的部门，重核算轻管理，未分设财务会计和管理会计。

二、会计系统

（一）会计分类

财务会计（financial accounting）：向外部各方（如投资者、政府机构、银行和供应商）提供报告，计量和记录各项交易，提供基于公认会计准则（GAAP）的财务报表。

管理会计（management accounting）：计量、分析和报告财务、非财务信息，帮助管理人员进行决策，实现组织目标。

成本会计（cost accounting）：为管理会计和财务会计提供信息，计量、分析和报告组织内与获取或使用资源成本相关的财务和非财务信息。

管理会计与成本会计之间并不存在很清晰的区别，现代会计认为收集成本信息是管理决策过程的一项功能，本文将成本会计作为管理会计的一项职能分析。

（二）会计系统

会计系统是公司总体管理信息系统的一个子系统，一个组织内的会计系统可分为管理会计系统与财务会计系统。

财务会计系统主要为外部使用者提供信息，将详细说明的经济事项作为输入的数据（客观并可验证的财务信息），按指定的规则和惯例进行处理，时间上以历史为导向（记录和报告的是已发生的事项），着眼于公司整体业绩，提供的信息聚合度很高。

管理会计系统为内部使用者提供信息，管理会计不需要遵守公认会计原则的有关规定，可自由选择所需要的任何信息（可以是财务的也可是非财务的，性质较主观），只要它们符合成本效益原则即可，时间上同样记录和报告已发生的事项，但非常强调提供未来事项的有关信息，按管理层要求提供十分详细的信息。

管理会计和财务会计的报告经常是源于同一个数据库，而该数据库最初建立的目的通常是为满足财务会计的需求，二者有非常密切的关系。虽然财务会计的核算资料能满足基本管理要求，但不能满足各种变化多端的特殊成本管理的需要，要满足这些需要，必须要运用管理会计。

三、管理会计系统的作用

构建管理会计系统的目的，在于计量各项成本，并将之分配到每个实体（成本对象）。成本分配的准确性并不以绝对强调成本真实为基础，更注重成本分配方法的合理性与逻辑性。歪曲的成本分配会导致错误的决策和评价，建立成本的可追溯性是提高成本分配准确性的关键一环。间接成本不能追溯至成本对象（没有因果关系，追溯不具经济可行性），间接成本分配至各成本对象的过程称为分摊，分摊建立在简便原则或假定联系的基础上。

管理会计师需要准确的产品成本计算法和详细有用的输入数据以帮助管理者改善质量，提高生产效率和降低成本。企业管理者需要管理会计师帮助他们识别成本动因，预测成本关系，确定成本中的固定和变动部分。为此，管理会计师必须清晰地理解企业战略和运营，把握降低成本和提高盈利能力的机会。

四、成本的概念

成本是为取得可为某组织带来当前或未来利益的某种产品和服务，而付出的现金或现金等价物（非现金资源也可能获得所需的产品或服务，如实物交换）。成本可看作是为获取既定收益而耗费的资源的一种货币计量。

按不同职能，成本可细分为：生产成本和非生产成本。

生产成本：直接材料，直接人工，制造费用（工厂费用），财务报告要求按这三种要素分配成本；

非生产成本：销售费用，管理费用，财务报告中销售费用和管理费用属于非存货成本或期间成本。

五、管理会计的成本管理

将成本分配到产品、服务及管理所需的其他对象上去，是管理会计信息系统的一个主要目标，成本分配越准确，作出的定价决策就越完善。

管理会计的原则：运用成本效益原则，充分考虑行为因素和技术因素，遵循不同目的不同成本。

（一）产品成本计算

1、单位标准成本制定决策：

（1）数量决策：单位产出将耗费多少投入，产生数量标准；

（2）定價决策：所耗投入应支付的金额，产生价格标准；

2、分步成本计算

适用于大批量生产相同或类似的产品或服务，单位成本等于总成本除以生产过程中的产量，每单位产品消耗相同或类似数量的直接材料、直接人工和制造费用。

3、分批成本计算

适用于生产不同的、可以区分和识别的产品或服务，成本对象是特定产品或服务的一个或多个单位，称为一个批次。每一批次通常耗用不同数量的资源。

许多公司的成本计算系统是两者兼而有之，房企主要采用分批成本。

（二）计划和控制

计划与控制紧密联系，计划是前瞻性的，决定达到某种特定目标应采取的行动；而控制则是回顾性的，确定实际发生的结果并将其与预计的结果相比较。作为计划制定过程中的关键环节，预算是面向未来的财务计划，它确定了目标及实现这些目标应采取的行动。预算与战略计划之间有紧密联系，预算作为单期的计划，实际是短期性的。

总预算是企业整体的综合财务计划，可分为营业预算和财务预算。营业预算描述公司创造利润的各项活动：生产、销售及存货；营业预算的结果是试算或预计收益表。财务预算详述现金的流入和流出以及总体的财务状况。预算期间终了时的财务状况反映在预计或试算资产负债表上，很多融资活动要在营业预算编制好后才能进行预测。

成本管理是一个过程，通常指在维持一个可接受的质量水平及项目周期之内的可交付产品范围的同时，使项目的成本最小化。

成本管理的过程的目标就是跟踪进度，将实际值与计划值相比较，分析变量对成本的影响，并根据这些变量对成本做出调整。成本管理过程应该被设计用来管理项目中的不可避免的变更，使其对成本、进度和范围三重约束的综合影响降到最低。

把项目预算作为一个不能变动的指标并不能防止成本的变动，只是不利于保持良好的成本控制记录。对早期项目估算增加暂列金，可以减轻未来的变更可能带来的影响。

在項目初期，只有很少的信息可以利用，因此。估算的精确度和可靠性是很低的，不可预见和意外的风险在项目中发生的几率是很高的。

能获得项目所有信息（对项目后期而言），项目估算精度可达到3%，项目成本的实际值可能落在估算值得97%-103%之间。只有项目很少的信息（对项目前期而言），精度可能会降低233%，项目成本的实际值可能在估算值得33%-333%之间。

（三）业绩评价

投入的实际价格或数量大于或小于标准价格或用量，就会出现不利或有利差异，但并不等于良好或不良的差异，这取决于差异发生的原因。

实际业绩几乎不会与制定的标准完全一致，实际业绩将围绕标准随机变动，只是需确定业绩变动的可接受范围，一般采取设定差异超过可接受范围的幅度。

判断实际业绩取决于实现或超额实现预算目标的能力，预算具有显著的行为效应。理想的预算制度既能实现完全的目标一致，又能激励经理人员按照符合道德的方式去实现组织的目标，尽管这样理想的预算制度可能并不存在，然而经过大量的研究和实践，人们发现一些能促进积极行为达到一定合理程度的方法：对业绩的频繁反馈，货币性与非货币性奖励，参与式预算法，现实标准，成本的可控性，多重业绩指标等。

六、合理避税

管理会计应为企业管理者提供合理避税的方案。

（1）现代跨国贸易采用多种货币进行交易，即期汇率的变化会影响公司未来的现金交易价值，产生汇兑损（收）益；如果公司不愿意参与这种与汇率的赌博游戏，对外币汇兑损益进行保险的一种方法是套期保值，利用远期外汇合约来做套期保值。

（2）转移定价的两个目标：业绩评价和确定最优所得税。由于国家和地区间税务结构不同，跨国公司可利用转移定价，将成本转移到高税负的国家，而收入则转移到低税负国家。

七、管理决策辅助

管理会计应主导项目的可行性研究，利用数学分析模型为项目决策提供支持。

（1）本量利（CVP）分析，研究产品的销售量、售价、成本发生变化的条件下，这些因素的性态和相互之间的关系。CVP分析综合公司所有的财务信息，通过估计各备选方案的营利来帮助管理人员进行产品决策，预估达不到预测水平的情况下，利润会受到影响程度，评估这种风险将影响公司可能进行的战略决策制定。

（2）盈亏平衡点（BEP）计算，是总收入等于总成本时的销售数量，此时营业利润为零；

（3）目标营业利润，通过CVP分析来确定实现目标利润所需的销售量，进而计算目标营业利润；

（4）对互斥方案进行决策时，净现值指标（NPV）比内部收益率（IRR）更优，IRR无法体现投资方案的绝对贡献额，在投资分析的最后阶段，起决定作用的是投资方案能够赚取得总金额（绝对利润），因此NPV指标能体现这一问题。

八、结束语

房地产开发企业管理重心之一是成本管理，企业管理者应当正视财务管理与成本管理脱节现象，财务人员要参与到财务分析及经营管理上，财务核算链条向业务部门延伸，核算与管理并进，把管理会计作为成本管理的龙头，发挥管理会计应有的作用。

本文仅代表笔者的初步想法，供同行参考。

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