营改增土地成本税前扣除的税政差异

岁冰

营改增土地成本税前扣除的税政差异

岁冰

营改增试点给予房地产业的最大红利，就在房地产项目于销售额可扣除土地价款，从而最大限度解决了因土地成本较高导致税负可能上升的忧虑。因此，房企纳税人需重点关注房地产项目土地成本税前扣除的限制性税收政策，以及增值税、土地增值税、企业所得税三税种之间的税政差异。

一、增值税：按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额

（一）计算房地产销售额允许扣除土地价款

《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号，以下简称18号公告）第四条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：

销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）

（二）土地价款包括征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用

《关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税［2016］140号，以下简称财税140号）第七条规定，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税［2016］36号）第一条第（三）项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

（三）当期允许扣除的土地价款的计算方法

18号公告第五条规定，当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：

当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

（四）房地产老项目适用简易计税方法计税的，不得扣除对应的土地价款

18号公告第九条规定，一般纳税人销售自行开发的房地产老项目适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除对应的土地价款。

房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

（五）计算抵扣土地价款时地下车位不纳入建筑面积

房地产开发企业在计算可抵扣土地价款时，地下车库面积不纳入“建筑面积”进行计算。《关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第86号）第五条明确，18号公告第五条中，“当期销售房地产项目建筑面积”“房地产项目可供销售建筑面积”，是指计容积率地上建筑面积，不包括地下车位建筑面积。

（六）同时符合三个条件的可由项目公司扣除土地价款

财税140号第八条明确，房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。

1.房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司。

2.政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变。

3.项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。

（七）扣除的土地价款，不得超过纳税人实际支付的土地价款

18号公告第七条规定，一般纳税人应建立台账登记土地价款的扣除情况，扣除的土地价款不得超过纳税人实际支付的土地价款。

（八）一次购地分期开发土地成本的摊销

借鉴湖北省国税局营改增政策执行口径及其做法，房地产企业一次性购地，分次开发，可供销售建筑面积无法一次全部确定的，按以下顺序计算当期允许扣除分摊土地价款：

1.计算出已开发项目所对应的土地出让金：

已开发项目所对应的土地出让金=土地出让金×（已开发项目占地面积÷开发用地总面积）

2.按照以下公式计算当期允许扣除的土地价款：

当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×已开发项目所对应的土地出让金

当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

3.按上述公式计算出的允许扣除的土地价款，要按项目进行清算，且其总额不得超过支付的土地出让金总额。

二、土地增值税：清算收入确认计税依据不含增值税，差额征税的土地价款调增清算收入

（一）转让房地产土地增值税计税依据不含增值税

《关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税［2016］43号，以下简称财税43号）规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。

财税43号第六条规定：“在计征上述税种时，税务机关核定的计税价格或收入不含增值税。”

《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）第一条，进一步明确了营改增后土地增值税应税收入确认问题：营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入，不含增值税应纳税额。

（二）差额征税的土地价款调增清算收入

《广州市地方税务局关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》（穂地税函［2016］188号，以下简称穗地税函188号）第一条第二款，明确了营改增后土地增值税相关问题处理：纳税人选用增值税一般计税方法计税的,土地增值税预征收入按“含税销售收入/（1+11%）”确认；土地增值税清算收入按“（含税销售收入+本项目土地价款× 11%）÷（1+11%）”确认,即:纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而減少的销项税金,应调增土地增值税清算收入。

（三）土地价款扣减销售额減少的销项税金调增清算收入

纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而減少的销项税金,应调增土地增值税清算收入。含税销售收入是指纳税人销售房地产时取得的全部价款及有关的经济利益。本项目土地价款是指按照财税［2016］36号规定,纳税人受让土地时向政府部门支付的土地价款（如果一次受让土地使用权，分期开发、清算的,则土地价款需要按照合法合理的方法进行分摊确认）。土地增值税预征收入按“含税销售收入÷（1+11%）”确认，土地增值税清算收入按“（含税销售收入+本项目土地价款×11%）÷（1+11%）”确认。

土地增值税预征收入=含税销售收入÷（1+11%）

（四）转让地下设施取得的收入不计入土地增值税收入

《青岛市地方税务局公告2016年第1号》第五十七条要求，房地产开发企业转让利用地下人防设施建造的车库（位）等设施取得的收入，不计入土地增值税收入，凡按规定无偿移交给政府、公共事业单位用于非营利性社会公共事业的，准予扣除相关成本、费用。未无偿移交给政府、公共事业单位的地下人防设施，其成本不允许扣除。该成本按照人防工程的建筑面积占总建筑面积的比例，在全部建筑安装工程费的成本内计算。

（五）改造成“地上车位”用于出租或变相转让不计清算

4月9日，鄂州市国地税以环湖健步走的方式为今年的税收宣传月拉开了序幕。全市500余名国地税干部及市民身着印有“春风相伴与税同行”字样的鲜亮文化衫迎着和煦的春风环湖而行，在花香四溢、春意盎然的洋澜湖湖畔，形成了一道靓丽的风景线。（图/文：鄂州地）收入

穂地税函［2016］188号第二条，明确了纳税人转让车位的土地增值税相关问题处理：对《中华人民共和国物权法》已明确属于全体业主共同所有的建筑区划内的公共道路或绿地,纳税人改造成“地上车位”用于出租或变相转让的,土地增值税清算时,不计清算收入,不允许扣除改造支出的成本、费用。但“地上车位”对应的公共配套设施费允许扣除。对纳税人出租或变相转让其他明确属于全体业主共同所有的公共配套设施的,按照前段原则处理。

（六）对出租、自用的机械车位不计入清算收入

穂地税函［2016］188号第四条规定，对出租、自用的机械车位，土地增值税清算时,不计入清算收入,不允许扣除对应的成本、费用。其中,机械车位的成本、费用涉及项目共同成本、费用的,按机械车位建筑面积占项目总建筑面移只的比例分摊剔除。人防地下车库、机械车位的建筑面积按《房地产产权证》或《房屋面积测量成果报告书》记载的“套内建筑面积”加上分摊的“另共有面积”确定。“另共有面积”的分摊原则按照《房屋面积测量成果报告书》注明的人防地下车库或机械车位的“套内建筑面积”之和占该层所有车位“套内建筑面积”之和的比例确定。

（七）免征增值税确定计税依据时不扣减增值税额

财税43号第五条规定，免征增值税的，确定计税依据时，成交价格、租金收入、转让房地产取得的收入不扣减增值税额。

（八）视同销售房地产的土地增值税应税收入的确认

纳税人将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入应按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发［2006］187号）第三条规定执行。即非直接销售和自用房地产的收入确定：

1.房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：

按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；

由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

2.房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。

纳税人安置回迁户，其拆迁安置用房应税收入和扣除项目的确认：

1.房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发［2006］187号）第三条的规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

2.开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

3.货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。

（九）扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包括增值税

4月1日，湖北省荆门市国税局机关及各基层单位组织党员干部赴各地烈士陵园，开展4月主题党日活动，瞻仰革命烈士纪念碑、祭扫革命烈士墓、参观革命事迹陈列馆，共同缅怀先烈的丰功伟绩，继承先烈的革命精神。（图/文：荆门国）

根据《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号，以下简称70号公告）第三条，规定了与转让房地产有关的税金扣除问题：计算土地增值税增值额的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包括增值税。房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税（以下简称“城建税”）、教育费附加，凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除。凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。其他转让房地产行为的城建税、教育费附加扣除比照上述规定执行。营改增后缴纳的增值税不能作为“与转让房地产有关的税金”扣除，这将减少扣除项目，从而影响土地增值率。

（十）土地增值税清算应税收入及有关税金的计算方法

70号公告第四条关于营改增前后土地增值税清算的计算问题，要求房地产开发企业在营改增后进行房地产开发项目土地增值税清算时，按以下公式确定相关金额：

土地增值税应税收入=营改增前转让房地产取得的收入+营改增后转让房地产取得的不含增值税收入

与转让房地产有关的税金=营改增前实际缴纳的营业税、城建税、教育费附加+营改增后允许扣除的城建税、教育费附加

（十一）转让旧房及建筑物加计扣除项目金额视情分别计算确认

70号公告第六条，规定了关于旧房转让时的扣除计算问题：营改增后，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，《土地增值税暂行条例》第六条第一、三项规定的扣除项目的金额按照下列方法计算：

1.提供的购房凭据为营改增前取得的营业税发票的，按照发票所载金额（不扣减营业税）并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。

2.提供的购房凭据为营改增后取得的增值税普通发票的，按照发票所载价税合计金额从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。

3.提供的购房发票为营改增后取得的增值税专用发票的，按照发票所载不含增值税金额加上不允许抵扣的增值税进项税额之和，并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。

（十二）土地价款的扣除不扣减土地抵减税额

营改增后，国家税务总局对于土地增值税的申报专门下发了《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》（税总函［2016］309号），其中对于“取得土地使用权所支付的金额”明确规定为“按纳税人为取得该房地产开发项目所需要的土地使用权而实际支付（补交）的土地出让金（地价款）及按国家统一规定交纳的有关费用的数额填写。因此，对土地增值税的计算，收入可以按发票开具的不含税销售额计算，扣除的土地价款仍可以按不扣减土地抵减税额的金额计算。纳税人销售自行开发的房地产项目,且选用增值税一般计税方法计税的,按规定允许以本项日土地价款扣减销售额而減少的销项税金,不调减纳税人在土地增值税清算时确认的土地成本。

（十三）允许在销项税额计算抵扣的不计入扣除项目

财税43号第三条规定，《土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。由于房地产项目的成本费用构成非常复杂，而可以扣除的开发成本主要是土地成本、建筑安装成本、公共配套成本等，“营改增”后会造成土地增值税“税前扣除”的结果不一致，会直接导致土地增值税“税前扣除”成本和费用的下降。例如：对于劳务、土地开发成本、拆迁补偿、公共配套成本难以认定，由于土地来源的多样性，以及土地开发对于公共配套的捆绑条件等因素，这就导致此类成本均很难取得依法允许抵扣的进项发票。包括价款和可抵扣的增值税进项税额，进项税额不计入成本费用，因此入账的成本费用将下降，对企业利润产生正向影响，而对于土地增值税来说是负影响。营改增之后，土地增值税的“扣除项目金额”中一般计税方法进项税额已经抵扣，扣除项目金额不含进项税额。简易计税方法的不得抵扣进项税额的扣除项目金额包含增值税额。

（十四）扣除项目金额结合纳税人取得的凭证类型确认

参照穂地税函188号第一条第三款的规定，对《条例》等规定的土地增值税扣除项目金额,在营改增后,应按财税43号第三条的规定处理,具体实际操作中可结合纳税人取得的凭证类型确认:纳税人取得营业税发票的，应按发票所载金额确认；纳税人取得增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票等增值税抵扣凭证的,应按凭证所载的不含增值税金额确认。

另外,纳税人如果发生不允许在增值税销项税额中抵扣的进项税额,经税务机关确认后,也可计入扣除项目金额；纳税人取得增值税普通发票的,应按发票所载的含增值税金额确认。

◇假如没有自信心的话，你永远也不会有快乐。（拉罗什夫科）

◇凡听言，要先知言者人品，又要知言者意向，又要知言者识见，又要知言者气质，则听不爽矣。（吕坤）

◇世界上最伟大的两种力量，一个是倾听，一个是微笑。（乔·吉拉德）

◇三件让人幸福的事情：有人爱，有事做，有所期待。有人爱，不仅仅是被人爱，而且有主动爱别人爱世界的能力；有事做，让每一天充实，事情没有大小，只有你爱不爱做；有所期待，生活就有希望，人不怕卑微，就怕失去希望，期待明天，期待阳光，人就会从卑微中站起来拥抱蓝天。（俞敏洪）

◇人的一生只有5%是精彩的，也只有5%是痛苦的，另外90%是平淡的；人们往往被5%的精彩诱惑着，忍受着5%的痛苦，在90%的平淡中度过。”（白岩松）