基于有效创新供给视角改进企业研发投入的税收激励政策研究

吴祖光，安 佩，万心悦

（西安理工大学 经济与管理学院，陕西 西安 710054）

一、引言

惟创新者进，惟创新者强，惟创新者胜。实施创新驱动战略不仅需要充分发挥企业作为创新主体的作用，增加企业研发投入，更重要的是需要改善企业创新活动的有效供给。创新活动具有公共品特征，必须由政府参与其配置。财税政策能够为企业提供创新动力、持续激励和良好的外部环境，各国政府均通过投入政策或者激励政策推进国家的创新战略。税收激励在激励企业研发活动方面具有其独特的政策优势。以税收为基础的研发活动激励政策将如何开展研发活动的决策赋予企业，符合市场化方向[1]。税收激励对不同行业和不同性质企业的影响具有中性特征[2]。许多国家逐渐从直接资助研发活动转向税收支持，各国创新税收激励的力度也呈现不断上升的趋势[3]。然而，当前世界各国广泛采用的研发投入加计扣除等以要素投入为基础的税收激励政策实施效果受到广泛质疑。

研发投入税前“加计扣除”是我国激励企业增加研发投入最主要的税收激励政策。我国从1996年开始实行研发投入加计扣除政策到2015年11月的财税[2015]119号文，研发投入加计扣除政策在实施中逐步得到改进，抵扣范围逐渐也在扩大，可享受优惠的研发活动领域也由正列举改为负列举。政策制定者通过总结政策实践中出现的问题，不断改进加计扣除政策，改善激励效果。但是，研发费用加计扣除政策实施过程中税务机关自由裁量权过大等问题并没有得到根本解决。本文基于信息不对称等经济理论，分析认为研发投入税前“加计扣除”激励方式存在固有缺陷，“加计扣除”政策在一定程度上不利于激励企业增加有效的创新活动供给。结合营改增后增值税链条抵扣这一优点，认为基于创新产出的激励政策能够发挥市场评价作用，有利于企业为社会提供有效的创新供给、有利于实现政策弹性并降低政策实施成本，从而改善激励效果。基于创新产出的激励政策不仅能够激励企业专注于符合社会需求的创新活动，而且能够通过降低政策实施成本等激励企业为社会提供有效的创新供给。

二、我国激励企业研发投入的税收政策

财政部和国家税务总局1996年颁布了财工字[1996]41号文件，规定对于国有和集体工业企业，如果研究开发所发生的各项费用增长幅度在10%以上的盈利企业，可再按实际发生额的50%抵扣应纳税所得额。我国开始利用企业技术开发费“加计扣除”政策激励企业研发投入。国家税务总局1999年印发《企业技术开发费税前扣除管理办法》（[1999]49号文）将研发费用加计扣除使用范围从国有和集体工业企业扩展到国有、集体企业控股并从事工业生产经营的股份制企业和联营企业。为鼓励各类企业增加科技投入，财政部和国家税务总局2003年（财税[2003]244号文）将研发费用加计扣除政策实施主体扩大至所有财务核算健全、实行查账征收企业所得税的各种所有制的工业企业。

为贯彻实施《国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006—2020）》，2006年2月国务院发布的《实施〈国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006—2020年）〉的若干配套政策》提出，通过实施科技投入、税收激励和金融支持等十个方面的配套政策建设创新型国家。为落实税收激励配套政策，财政部和国家税务总局印发财税[2006]88号文，对研发投入加计扣除政策进行了重大调整，一方面突破了“工业企业”限制，规定“从2006年开始，所有财务核算制度健全、实行查账征税的内外资企业、科研机构和大专院校，其研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的技术开发费，按规定予以税前扣除”；另一方面是取消了盈利企业，且实际发生技术开发费增长比率大于等于10%的限制，并且将抵扣期间由当期扩展至可以结转到未来五年抵扣。除此之外，该文在职工教育经费以及企业用于研究开发的固定资产加速折旧等方面均加大了税收激励强度。

2008年实施的《中华人民共和国企业所得税法》及其实施细则规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产并计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。《中华人民共和国企业所得税法》从法律层面确立了企业研发投入税前“加计扣除”税收激励政策。为了规范企业研究开发费用的税前扣除及有关税收优惠政策的执行，国家税务总局印发的国税发[2008]116号文以正列举的方式，明确了企业可在税前加计扣除的8项研究开发费。针对国税发[2008]116号文实施过程中暴露出来的问题，2013年财政部和国家税务总局印发财税[2013]70号文，进一步对研究开发费用税前加计扣除有关政策进行了调整，具体在国税发[2008]116号文基础上，增加了五项可纳入税前加计扣除的研究开发费用。为更好地鼓励企业开展研究开发活动，2015年11月2日财政部、国家税务总局和科技部发布财税[2015]119号文，进一步放宽了研发活动及费用范围，如明确外聘研发人员的劳务费用进入加计扣除范围，同时在一定程度上简化了企业会计核算要求及优惠享受流程。与国税发[2008]116号以及财税 [2013]70号文正面列举法不同，财税[2015]119号文采用负面列举方法，规定了若干不适用税前加计扣除政策的活动和行业。

我国支持企业研发投入的税收激励政策的适用主体和“加计扣除”费用的范围都在调整的过程中不断扩大，“加计扣除”税收激励在一定程度上发挥了促进企业创新投入催化剂的作用。自1996年实施以来，加计扣除政策促进了企业研发经费的显著增长[4-5]。但我国企业技术创新成效并不明显[7]。加计扣除政策有效激励了研发投入，但激励有效创新的效果还有待改善。另外，加计扣除政策实施过程中存在税务机关自由裁量权过大等问题。在建设创新型国家的过程中，重要的是需要激励企业为社会提供符合社会需求的创新供给。从创新活动的供给侧角度看，研发投入税收激励政策还存在很大的改进空间。

三、我国研发投入加计扣除税收激励存在的问题分析

加计扣除激励政策主要是基于企业创新要素投入，企业创新要素投入越多，享受的税收激励好处越多。我国实施的研究开发费“加计扣除”税收激励政策在刺激企业扩大创新投入规模方面发挥了一定作用[5-6]，但目前实施的研发投入加计扣除激励政策存在项费用分割方法多样等诸多问题[7]，我国研发税收优惠政策在政策定位与设计等方面存在问题[8]、存在政策执行部门（地方）落实不力或不到位等问题[9]，落实情况较差[8-10]，研发投入加计扣除政策存在一些固有的短板，影响到研发投入加计扣除政策的实施效果。

1.研发费用税前加计扣除政策可能扭曲征税行为。企业在执行加计扣除政策过程中需要根据财税[2015]119号文等文件确定可以税前加计扣除的范围，企业研发投入要素名目繁多，加之这些加计扣除规定在一定程度上存在固有的语义模糊性。税收征收机关在执行加计扣除政策过程中存在很大的自由裁量权。税收征收机关可能根据税收任务完成情况调整对加计扣除政策实施的松紧程度，从而影响到加计扣除政策的实施效果。加计扣除税收激励的规模受地方同期财政承受能力的制约，经济欠发达地区政府执行政策的积极性受到抑制[11]。加计扣除政策尤其不利于激励经济欠发达地区企业的研发投入，从而不利于激励欠发达地区的企业为社会提供充分的创新活动。

2.研发费用税前加计扣除扭曲企业纳税行为。在研发投入税前加计扣除政策实施过程中，企业需要将资本投入、人力投入、材料投入以及制造费用归入研发活动与非研发活动。研发活动投入和非研发活动投入划分本身存在困难。在企业研发投入项目繁多且划分困难的情况下，将非研发活动投入归入研发活动，通过虚增研发活动投入从而充分享受加计扣除税收优惠带来的好处[11]。税前加计扣除项目本身存在界定困难[8]，会削弱这一税收激励政策实施效果。研发投入划分困难以及企业可能对研发投入进行重新归类以利用加计扣除来避税的动机都会削弱加计扣除政策的实施效果，结果是企业享受到“加计扣除”好处，但并不能为社会提供有效的创新供给。

3.研发费用税前加计扣除不利于激励中小企业和服务创新。目前实施的加计扣除政策对小企业创新投入激励作用有限[7]。研发投入加计扣除对企业财务核算要求较高，对于大量创新动力强的中小企业可能并不能有效享受该政策，如财税[2015]119号文规定加计扣除仅仅适用于会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业。同时要求对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账，准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额。对于未设立专门的研发机构的大量中小企业很难做到这一点，因而难以享受加计扣除税收优惠。调查研究表明，54.1%的创新能力较强的企业不满足享受该政策的条件[4]，38%的上海民营科技企业认为自身财务管理能力不能准确归集研发费用[5]。目前的研发投入加计扣除税收激励政策扣除对象主要为机器设备投入、材料投入以及科研人员的薪酬支出等，主要是激励企业产品创新。对于机器设备和材料投入均很少的服务业，很难享受到加计扣除激励带来的好处。因此，研发投入加计扣除激励不利于激励企业的服务创新，从而阻碍现代服务业的发展。研发投入加计扣除在激励中小企业和服务业方面的这些天然缺陷，不符合“大众创业、万众创新”国家战略，不利于企业满足社会对创新的需求。

4.加计扣除增加企业纳税成本和税收管理成本，不利于激励企业创新。在研发费用项目繁多的情况下，研发费用加计扣除的核算申报是一项系统复杂的工作，核算申报过程增加企业纳税成本。调查发现80%的企业存在研发费用和其他费用划分困难的问题，44%的企业因研发费用归集复杂而未申请加计扣除[8]。由于企业的研发项目技术性很强、研发投入分类复杂，研究开发费用的归集和加计扣除需要财务人员和企业管理层等相互合作，对企业的会计核算和研发费用管理要求较高，增加了企业纳税成本。研发费用加计扣除在核算要求和准备材料上要求较高，往往需要注册税务师发挥专业优势，帮助企业准确地核算加计扣除的金额，同样会增加企业纳税成本。执行成本和申报成本是加计扣除政策失效的关键因素，税收激励政策通过降低企业税收负担和投资成本，降低企业现金流短缺风险，从而提高企业的研发投入能力和意愿。而税收激励政策本身的执行成本反而可能抑制企业创新，降低了企业为社会提供创新活动的能力。

四、研发投入税收激励政策改进：以创新结果为基础

建设创新型国家，需要通过改进企业研发费用计核方法，合理扩大研发费用加计扣除范围政策的落实力度，激励企业加大研发投入，激励企业为社会提供的有效创新供给。但研发投入加计扣除政策存在一定短板，在落实加计扣除政策发挥其有效激励企业研发投入的同时，需要探索新的税收激励模式，弥补研发投入加计扣除政策的短板。根据创新激励契约需要容忍短期失败并激励长期成功，本文提出基于创新结果的创新税收激励政策，即对创新产品销售收入减税（简称“收入减税”）。收入减税是对企业创新产品销售取得的应税收入，按一定比例减少计入收入总额，进而减少应纳税所得额的一种税收激励政策。收入减税主要基于创新活动的实施结果对企业创新行为进行激励，企业的创新活动得到市场的认可程度越高，企业享受的税收激励越大，从而能够充分体现市场对企业创新活动的评价，能够直接激励企业不仅关注加大研发投入，而且更加关注如何增加有效创新供给。收入减税激励在实施成本、激励范围、政策弹性以及监督等方面具有的优势，也有利于激励企业创新活动。

1.收入减税实施过程中需要的信息简单、实施成本低。在收入减税激励政策下，税收激励的对象是创新产品的销售收入。会计系统只需有效记录企业创新活动相关的创新产品销售收入，即可为创新活动收入减税激励政策的实施提供有效保障。创新收入减税激励政策实施需要的信息简单，激励政策容易实施，也减轻了信息不对称对税收激励政策实施带来的负面影响。目前我国已经全面实行增值税。增值税税控体系形成的抵扣链条也能够有效地降低国家征税成本和企业相关纳税成本，并降低政策执行不到位对激励效果的影响。

2.市场约束机制能够有效降低政府对收入减税激励政策实施过程中的干预行为，降低税务机关自由裁量权的影响，有利于改进税收激励政策的实施效果。在增值税严格的抵扣链条下，由于高新技术产品或服务收入受到严格的增值税发票体系控制，收入减税激励政策实施受到市场约束和监督，创新产品销售收入不容易被人为操纵，这样就可以有效减少税务机关自由裁量权等因素对激励政策实施带来的负面影响，提高税收激励效果。

3.收入减税激励方式容易提高激励政策的弹性，改进激励效果。企业的激励政策需求函数具有复杂性和差异性，统一政策无法实现对异质性企业的有效激励。收入减税政策实施仅仅依赖于企业的创新产品销售收入数据，执行过程需要的信息简单，这样就可以有效提高政策实施的弹性（如可以根据企业创新产品收入规模设定税收激励强度等，实现对中小企业更大的激励），从而有利于改善税收激励政策的实施效果。从经济机制设计的角度来看，收入减税激励政策能够有效利用不容易被操纵的信息从而缓解信息不对称带来的影响，征税成本和纳税成本降低也有利于实现征纳双方的激励相容。

4.收入减税有利于激励中小企业和现代服务业的创新活动。收入减税激励政策仅仅要求企业能够完整核算创新产品销售收入。在增值税环境下，销售收入受到增值税税控系统的制约，企业在核算增值税的过程中就能完成应该享受的税收优惠的核算，简单易行，这样中小企业也能够充分享受到税收激励带来的好处，从而有利于激励中小企业创新。另外，在增值税环境下，现代服务业等行业也缴纳增值税，如果实施收入减税激励，增值税的税控系统也能够帮助现代服务业便利地享受到创新税收激励好处，从而有效激励企业服务创新。

五、结论与建议

经济的本质在于适当激励。激励在决定经济人行为的过程中发挥着重要作用，公共政策改变私人行动的成本和收益。当决策者未能考虑到政策如何改变行为时，政策往往会产生意想不到的效果。税收优惠在激励企业创新的同时也可能会扭曲企业行为，能够最大程度激励企业为社会提供有效创新供给且对其他行为产生最小扭曲的激励政策才是高效的激励政策。对于税收激励与企业创新行为之间的关系，税收激励企业创新活动这一问题不仅关注税率影响，而且需要关注整个税务机制[12]。过去二十年里，大多数OECD成员国家修改了对研发活动的税收激励方式，说明政策制定者认为不同税收激励方式的经济后果存在差异。

本文认为在信息不对称情境下，直接以研发要素投入为基础进行税收激励不仅扭曲税务机关和企业行为，而且直接以研发投入为基础进行税收激励政策实施成本高，同时也不利于支持中小企业和现代服务业创新等。加计扣除在激励企业为社会提供满足社会需求的创新供给方面存在短板。以创新产出为基础的税收激励政策能够充分发挥市场和用户对企业创新活动的评价，体现企业创新活动对产业发展的实质贡献，有利于激励企业的长期创新行为，从根本上提高创新活动的效率。不仅如此，以创新产出为基础的税收激励政策执行过程需要的信息简单，执行成本低，且容易通过提高政策的弹性改善实施效果。简单规则具有较高的实用性。特别是在增值税环境下，以创新产出为基础的税收激励政策有利于激励中小企业和服务业的创新活动，推动“大众创业，万众创新”。基于创新活动产出的激励政策的优势均有利于提高企业创新活动的有效供给，从创新活动的供给侧提高企业的创新效率。因此，在通过扩大研发投入加计扣除范围、应用反列举法减轻税务机关自由裁量权的影响等改进加计扣除政策实施效果的同时，需要对创新产品销售收入减税，以激励企业为社会提供有效创新供给，弥补加计扣除政策的短板。

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