综合与分类相结合个人所得税的国际观察及优化设计研究

史祖峰

（安徽财经大学，安徽 蚌埠 233030）

我国从1980年开始征收个人所得税，一直采取的都是分类征收模式。1996年“九五”计划提出建立综合与分类相结合的个人所得税制 （也称混合个人所得税制），但之后进行的多次改革并没有在税制模式方面取得实质性进展。2017年党的十九大报告中强调，中国特色社会主义进入新时代，我国社会主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡、不充分的发展之间的矛盾。这种不平衡和不充分，就有必要通过科学完善合理的制度安排加以解决，特别是针对现阶段居民收入差距逐渐拉大的状况，个人所得税作为调节收入分配的税收制度显得更加重要。

一、国外个人所得税的制度实践

（一）日本

日本从1887年开始征收个人所得税，在世界上是征收个人所得税国家的先驱，征收时间比我国早了将近100年。中日两国同为东方国家，深受儒家思想的影响，在制度设计上有相同的参考因素，值得我国借鉴学习。

日本实行的是综合与分类相结合的个人所得税制度，以综合所得税制为主，分类所得税为补充。日本的个人所得税被划分为10类，分别为：1.利息收入；2.股息红利；3.不动产所得；4.营业收入；5.工资薪金；6.退休收入；7.木材收入；8.资本收益；9.偶然所得；10.其他所得，每一项分别计算所得[1]。其中 3、4、5、6、9、10 项进行综合课税，每年一次纳税申报。1、2、7、8直接源泉扣缴，不再纳入综合课税的税基，这是分类征收的体现。

日本有完善的个人所得税税前扣除项目，除了利息所得，其余9项每项在计算应纳税所得额时都有相应的扣除额。把每项收入所得减去扣除项目后，属于综合课征项目的再汇总得到综合课税的税基，然后再进行后续的综合扣除。综合扣除充分考虑了家庭的经济负担情况，家庭负担越重，扣除项目和数量越多。扣除项目考虑到了没有收入来源的配偶、需要赡养的老人、残疾人、寡妇、鳏夫、医疗费用、社会保险费用、各种损失扣除等[2]。

日本个人所得税的起征点不同于我国的 “一刀切”模式，它是由各种扣除额累计相加得到的。因此家庭成员和人数不同，起征点就不同，应纳税额也不同。所得税的税率是超额累进税率辅之以比例税率。综合课税所得和木材收入实行的是超额累进税率 （5%、10%、20%、23%、33%、40%）[3]，其余采用源泉扣缴的分类征收项目适用相应的比例税率，有利于政府对不同所得项目进行宏观调控。

个人所得税的纳税申报方式有源泉扣缴和自行申报两种。对于税源容易控制的收入项目，如工资薪金、退休收入、股息红利等在支付时就进行所得税的源泉扣缴。对不能有效控制税源的项目、从两处以上获得收入者、年收入超过2000万日元的高收入者要自行申报纳税。纳税申报有蓝色申报[4]和白色申报两种形式。日本有完善的信息采集制度，收入透明的纳税人适用蓝色申报，他们在弥补损失和费用扣除等项目上能享受更多税收优惠，而收入情况不明的纳税人使用的是白色申报表，不享受税收优惠。这样可以提高纳税人的纳税意识并减少税收流失。

在日本，从事税务代理的专业人士称为税理士[4]，税理士一方面帮助纳税人正确合理的申报纳税，一方面协助纠正税务机关的执法偏差。日本政府对税理士有严格的管理制度和惩处措施。

（二）美国

美国从1913年开始征收个人所得税，税制较为先进和完善。美国政府对大部分普通所得采取累进税率进行综合征收，对部分资本实行分类征收法课征个人所得税。以综合课征为主，分类征收为辅。应税所得主要包括工资薪金、养老金、租金、经营所得、利息收入、资本利得、股息红利、特许权使用费等。2017年特朗普税改把个人所得税累进税率大幅度调整为10%,25%和35%的三档累进税率[5]。资本所得和股息红利适用20%的比例税率[6]。

美国以家庭为纳税单位，按年计征个人所得税，将各项收入加总后减去成本费用和扣除项目，得到的余额再减去宽免额即为应纳税所得额。扣除项目分为标准扣除和分项扣除两大类。标准扣除是税法规定的扣除额，不论纳税人的实际支出是多少，扣除数额不变（类似于我国的免征额）。美国政府会根据通货膨胀率和消费价格指数等调整扣除额。分项扣除是纳税人的实际支出高于标准扣除额时采用的扣除办法，如自然灾害、偶然损失、医疗费用等。纳税人可以自行选择是按照标准扣除还是分项扣除。

在纳税申报方面，雇主会为职员在其工作期间内计算其应纳税额，并将缴款清单上交税务机关。同时，银行等金融机构也要在年末把相应纳税人获得的利息、红利等信息上交给税务机关。税务机关已与银行、海关及各金融部门联网，能清楚的了解到纳税人的各种收入[7]。税务机关综合评定各项信息，然后根据纳税人预缴的金额多退少补。此外，美国的税务代理行业发达，超过一半数额的纳税申报表都由税务代理完成。每个纳税人都有自己的纳税档案和纳税代码，美国政府通过完整的电子税务系统监管美国公民的纳税行为，并将违法行为记入诚信档案[8]。

（三）法国

法国从1914年开始征收个人所得税，2006年之前实行的是综合所得税制，2006年之后实行的是综合与分类相结合的个人所得税制。法国同中国一样都是中央集权制国家，在行政管理与税制结构方面与我国有很多相似之处，因此其个人所得税的税制模式对我国具有参考价值[9]。

法国个税税制的分类主要表现在：1.多种收入形式；2.区别对待不同地域的人群所得。法国按照收入的来源将应税所得分为：工资薪金所得、农业生产所得、不动产所得、证券收人所得、股东红利、个体经营所得以及其他所得。法国的个人所得税先根据各项分类所得减去扣除项目，得到纯所得，进而加总得到综合所得值，再进行亏损弥补后得到实际应纳税所得额。综合费用扣除项目具体包括：标准扣除、工作扣除、高等教育扣除、医疗扣除、未成年人抚养费扣除、单位福利扣除等，每项都有其对应的扣除标准和限额，每年会根据社会变化进行动态微调[10]。

法国个人所得税的起征点和税级每年会进行动态微调[9]，2016年综合所得税税率采用的是5级超额累进税率（0%，14%，30%，41%,45%）①，从 2018年开始，对股息红利及资本所得征收30%的比例税率②。

法国以家庭为个人所得税的纳税申报单位，将家庭总收入根据相应系数分摊到每个人身上，再适用于对应的税率。法国总统马克龙主张已婚夫妻可以自主选择是联合申报还是分别申报，采取申报纳税与协商纳税相结合的纳税管理办法。纳税人每年应定期向税务机关交纳纳税申报表，经税务机关审核无误后上缴税款（申报纳税）。预计从2019年起，法国开始实行代扣代缴制度③，每月从纳税人的工资中自动扣除相关税费。而不能正确申报纳税的公民应定期向税务机关提交自己的雇佣人员数量、房租、支付报酬等相关情况表，然后由税务机关核定其应纳税额（协商纳税）。

法国的税收审核制度极为严格。每个纳税人都有一个纳税登记号，每个家庭每年都要填写一份家庭财产情况汇报表，并由税务机关核实[8]。纳税核查过程中，纳税人的相关资料可以由纳税人自己提供，也可以由企业或银行等金融机构提供。

二、国外个人所得税的经验

（一）实行综合与分类相结合的计征模式

从分类与综合的程度来看，三个国家都实行综合与分类相结合的计征模式，分别实行累进税率和比例税率。日本将收入划为10项，每一项先分别计算所得。其中6项属于综合计征项目，将他们汇总后适用累进税率；属于分类计征项目的直接源泉扣缴，适用比例税率或累进税率，不再纳入综合税基中。美国只对部分资本所得适用比例税率，其余各项所得加总后按照综合累进税率课征。法国的个人所得税近些年逐步从综合计征过渡到混合计征，所以主要还是采取对总额综合计征的征税思路，同时对新增加的特殊条目分类计征，对资本所得适用单一的比例税率，还有一些综合扣除项目被放在了分类计征环节。

（二）有完善的税前扣除制度

日、美、法三国的每一项分类所得都有相应成本费用扣除，扣除完成后的分类所得纳入综合税基后还有相应的综合扣除。日本的扣除项目考虑到了家庭情况的方方面面，如人口数量、组成、收入来源、健康状况、意外灾害等，充分体现“以人为本”的思想[11]。美国的扣除项目有标准扣除和分项扣除两种选择形式，纳税人在偶然损失、医疗费用、住房贷款等方面的实际支出高于标准扣除时，可以采取分项扣除的方法 （有扣除限额），这样可以更好地保障纳税人的税负公平。法国对抚养未成年子女、高等教育支出、医疗费用、公益福利等方面有详细的扣除标准。美国和法国的扣除标准每年都会进行动态微调。

（三）有先进的征管机制

日本采用自行申报和源泉扣缴相结合的纳税申报法，日本更看重源泉扣缴，约80%的个人所得税收入都是代扣代收代缴，并采用蓝色申报制度提高纳税人的纳税意识。日本的税理士制度保障了整个纳税过程的有序和高效，广泛的信息采集制度提高了社会的纳税遵从度。美国的各个收入部门联网，税务机关可以清楚的了解到纳税人的收入情况，美国的税务代理行业支持了美国绝大部分的纳税申报业务。法国的征管机制也十分严格，各部门通力合作提供纳税人的相关信息以供税务机关检查，若有不实，纳税人的信用会受损，以致在生活的多方面受到影响，甚至承担法律责任。

三、我国个人所得税制的优化设计

（一）采用大分类、小综合的税制模式

我国现行个人所得税有11个税目，分别为：1.工资薪金；2.劳务报酬；3.稿酬；4.生产经营所得；5.承包经营所得；6.特许权使用费所得；7.财产租赁所得；8.财产转让所得；9.股息红利所得；10.偶然所得；11.其他所得。借鉴日本对课税项目进行“大分类”的做法，把我国目前所有收入分为劳动所得、资本所得和生产经营所得。属于劳动所得的有 1、2、3、11；属于资本所得的有 6、7、8、9、10；生产经营所得包括4、5。借鉴美国、日本和法国的做法，对劳动所得和生产经营所得进行“小综合”，分别实行综合计征，预缴税款，按年征收，其中生产经营所得课继续使用原先5%-35%的5级超额累进税率；对资本所得适用原先的20%低比例税率继续进行分类征收，源泉扣缴。综合税基中能源泉扣缴的，就采取代扣代收代缴的方式，年终纳税申报时先根据应纳税所得额计算出应纳税额，减去代扣代缴后的余额，与预缴的税款相比较，多退少补。

另考虑到迈向混合所得税制不是一蹴而就的，我国可以先从工资薪金开始，按年计征，把每个月的工资、奖金、年终奖、解除合同补偿金等纳入综合税基，先预缴部分税款，综合申报时再适用累进税率。待征收流程成熟，再将上述的劳动所得纳入综合税基中。

我国工资薪金目前适用的累进税率是7级超额累进税率，最新的工资税率表如表1所示：

目前国际税改趋势是降低税率、简化税制[12]，伴随着税基的拓宽与年终申报纳税的实行，我国也宜降低税率、减少税级。再结合以上三个国家的税率设计，建议采用5级超额累进税率（3%、10%、20%、25%、35%）。 为了更好地调节收入分配，改革后的税率表不宜提高原先所在级数的纳税人的纳税档次，暂保持每月3500元（每年42000元）的免征额，具体税率设计可参考表2：

表1 我国个人所得税税率表（单位：元）

表2 我国工资薪金综合计征税率表（单位：元）

（二）制定完善的税前扣除项目

我国的费用扣除制度很简洁，比如工资薪金每月有3500元的免征额；劳务报酬一次性收入不足4000元可扣除800元，超出4000元部分可扣减所得的20%，并且有纳税扣除的项目不多。这样的“一刀切”扣除标准虽然容易执行，但没有考虑到不同家庭的实际负担情况，违背了量能负担的原则[13]。

假定保持我国以个人为纳税单位的现状不变，我们可以借鉴法国在分类征收环节扣除获得收入的成本费用做法，具体可分为1.据实扣除：按照经济行为实际发生的成本费用额来扣除，如财产租赁和转让过程中发生的手续费、相关税费和修缮费；2.标准扣除：特许权使用费、财产租赁及转让的所得可按照我国原税法规定实行定额和定率扣除办法；3.不得扣除：指股息红利等资产收入。

在综合计征环节可以借鉴美国、日本和法国的经验，充分照顾不同家庭的经济负担，考虑子女抚养费、医疗费用支出、赡养费用、无收入来源的配偶支出、意外损失、房屋贷款利息等综合费用扣除。由于改革是逐步推进的，从可行性角度考虑，我们可先选取概念容易界定、方案容易推广的项目：1.未参加工作且在接受全日制教育的独生子女可享受每年10000元④抚养费用的扣除额，若家里有两个孩子，由于家庭的规模效应，第二个孩子的抚养费用按照60%，即6000元扣除，夫妻双方只有一人可以申报享受这种扣除，若家里有三个孩子，则违背了国家政策，都不享受费用扣除；2.对于没有收入来源的配偶，可按每年 42000元（3500元 *12）免征额的60%，即25200元作为生计费扣除；3.由于我国实行9年义务教育，因此教育费用的支出主要指高中、大学等高等教育，可以凭借学校开具的学费交付凭证来扣除；4.对于家庭唯一住房的贷款利息，可以在有银行开具的贷款凭证下扣除，但不能超过家庭收入的30%，以防纳税人通过买房避税。以上的扣除标准需要根据通货膨胀水平进行动态微调来保障纳税人的权益。

（三）建立先进的税收征管体系

1.设立纳税号识别制度

借鉴美国和法国的经验，每个纳税人应建立一个自己的纳税档案并有一个唯一的纳税识别号。通过纳税识别号，可以整合纳税人的全部收入信息，以达到监控税源、防止税收流失的目的，纳税识别号不可重合且终生不变。我国目前有14亿人口，由于身份证号码存在重号现象，因此建议为纳税人建立10位数字的纳税识别号。

2.构建全面的信息采集制度

根据美国的做法，我国实行财产实名登记制度，减少现金的使用量，大力推行非现金的支付方式。同时，税务机关应加快推进全国统一纳税平台的建立，与银行等金融机构、企业、海关、公安、相关公共部门等联网，加强彼此间的合作，方便及时准确地掌握与核实纳税人的全部收入信息。可以此加强税源监控，促进源泉扣缴以及代扣代缴，提高征管效率，也利于税务机关日后对纳税人纳税信息的抽查与审核。

3.加强征信管理

可以借鉴日本的“蓝色申报”制度，对主动申报纳税，收入来源透明度纳税人给予更多的税收优惠。虚假报税、偷税漏税的行为会被记录在诚信档案上，使纳税人在贷款、就业、行使政治权利、享受社会保障等多方面受到限制。抗税、骗税及高数额的偷税漏税要承担相应的法律责任。通过宣传与教育，让信用档案成为公民诚信纳税的保障，并提高公民的纳税意识。

4.鼓励税务代理行业的发展

美国和日本都有较为成熟的税务代理行业辅助纳税人进行纳税申报、税收筹划以及协助税务机关进行纳税征管。我国的个人所得税从分类计征走向综合与分类相结合的税制模式是一场大变革，从征管方式到征收内容都与以往有很大区别。为了保证税制模式改革的平稳过渡，国家应允许与鼓励税务师与注册会计师从事纳税咨询与税务代理业务，并实行严格监管，税务师与注册会计师既对纳税人负责，也对税务机关负责，以保证纳税程序的有序与高效。

注释：

①France income tax.https://home.kpmg.com/xx/en/home/insights/2011/12/france-income-tax.html#02.

②France：corporate,individual tax measure in newly enacted laws https://home.kpmg.com/xx/en/home/insights/2018/01/tnf-francecorporate-individual-tax-measures-in-newly-enacted-laws.html.

③法国所得税代扣制度延迟到2019年实行http://ctax.org.cn/csxw/jwsx/201706/t20170608_1059473.shtml.

④根据2016年城镇居民人均消费支出衣、食和其他项计算得到。http://data.stats.gov.cn/easyquery.htmcn=C01&zb=A0A03&sj=2016.

参考文献：

[1]ISHI H.Moving toward a Dual Income Tax in Japan[J].InternationalCenterforPublicPolicyWorkingPaper,2006，6（26）：1-25.

[2]张洪.对日本个人所得税税制模式的借鉴分析[J].财会研究,2009（5）:69-71.

[3]魏全平.日本个人所得税制改革及其对中国的启示[J].经济研究,2008（3）:41-45.

[4]谭军,李铃.日本个人所得税征管特色与借鉴[J].国际税收,2017（6）:66-69.

[5]袁建国,胡明生,陶伟.国外个人所得税改革趋势及借鉴[J].税务研究,2017,7（390）:54-58.

[6]李林木.综合与分类相结合的个税改革:半二元模式的选择与征管[J].财贸经济,2012（7）:13-20.

[7]周继红,燕朝明.实现中国综合与分类相结合个人所得税模式的路径[J].学理论,2010（27）:94-96.

[8]王昊.构建综合与分类相结合税制模式需注意解决的几个问题——基于借鉴美国和法国经验的视角[J].改革与战略,2015（4）:90-116.

[9]何代欣.综合与分类相结合的个人所得税研究:以法国为例[J].法国研究,2013（1）：1-7.

[10]何代欣.个人所得税分类与综合改革研究:法国税制借鉴[J].地方财政研究,2013（8）:74-79.

[11]石勇.日本个人所得税费用扣除制度对我国的启示[J].经济法研究，2013（4）:214-225.

[12]OECD.FundamentalReform ofPersonalIncome Tax[J].OECD Tax PolicyStudies,2006（13）:1-138.

[13]刘天宇.中日个人所得税扣除制度之比较[J].时代金融，2014（1）:89-90.