安徽省上市公司内部控制实施研究
——基于中国上市公司内部控制指数

邓英飞

（黄山学院，安徽 黄山 245041）

一、问题的提出

建立和实施企业内部控制制度是企业防范风险、提高自身价值和实现可持续发展的重要任务。《企业内部控制基本规范》及其配套指引的颁布和实施，进一步推动了我国上市公司建立和实施内部控制制度。根据财政部财办会[2012]30号文件要求，自2012年起沪深主板所有上市公司应当开展内部控制体系建设，分类分批实施，且自2014年起，所有主板上市公司必须出具内部控制自评报告及其审计报告。截止2016年12月31日，安徽境内上市公司已达93家，这些上市公司是否建立了规范科学的内部控制制度？是否得到有效贯彻实施？内部控制制度实施效果如何？为解决这些问题，笔者以中国会计学会和东北财经大学中国内部控制研究中心联合发布的2016年 “中国上市公司内部控制指数”为依据，对安徽省境内上市公司内部控制实施情况进行分析研究。

二、文献综述

就内部控制评价方法来说，我国《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》主要以定性分析为主，未给出定量分析的方法。由于缺乏具体量化指标，很难就不同时间和不同上市公司之间的内部控制实施情况进行比较分析。因此，有必要运用数理统计方法对内部控制相关的定量目标进行分析，并结合定性目标，建立可以综合反映上市公司内部控制实施情况的量化指数，即内部控制指数。[1]。 Chil-Yang Tseng（2007）结合内部控制的战略目标、经营目标、报告目标和合规目标，构建内部控制绩效指标[2]。Gordonetal（2009）以112家美国上市公司为例，构建了内部控制风险管理指数[3]。在我国，池国华等（2015）基于“整合观”视角，以内部控制五要素为框架，构建上市公司内部控制评价指标体系[4]。林斌等（2016）以COSO等为基础，选择恰当指标，建立反映信息披露情况的内部控制指数[5]。与此同时，我国一些研究机构对内部控制指数进行深入研究，并发布相关内部控制指数。如深圳迪博公司自2011年开始，每年发布“迪博·中国上市公司内部控制指数”，成为我国第一个上市公司内部控制指数，该指数是以内部控制五大目标的实现情况为依据，以内部控制重大缺陷为修正指标构建。中国会计学会和东北财经大学中国内部控制研究中心于2017年6月30日正式联合发布“2016中国上市公司内部控制指数”，目的是反映中国所有上市公司内部控制设计和实施水平，促进上市公司建立健全内部控制制度。

目前学界针对安徽境内上市公司的内部控制研究主要集中在个案研究，如冯春阳（2016）通过对皖江物流财务舞弊案的分析，认为内部控制缺陷是导致上市公司财务舞弊不断发生的主要原因[6]。岳一伟（2013）从风险评价、信息与沟通、控制活动、控制环境和监督五个方面对皖北煤电内部控制审计中发现的问题进行分析，提出建议[7]。孔晨等（2015）通过分析皖新传媒的内部控制评价报告，提出改进内部控制评价报告的措施[8]。本文拟对安徽省境内上市公司内部控制整体实施情况进行研究，进而为企业和政府制定相关政策和监管措施，提高安徽省境内上市公司内部控制水平提出建议。

三、基于内部控制指数的安徽省上市公司内部控制实施情况分析

（一）内部控制指数

目前，学者和相关研究机构从不同的视角建立内部控制指数。笔者以中国会计学会和东北财经大学中国内部控制研究中心联合发布 《2016年中国上市公司内部控制指数研究报告》为依据，对安徽省上市公司内部控制制度的实施情况进行分析。该指数的创新在于将内部控制的实施和设计相结合，以内部控制要素和目标为导向，建立内部控制指数，具体指标构成如表1所示：

表1 中国上市公司内部控制指数指标体系 单位：个

该指数一级指标由内部控制五大目标构成（如表1所示），二级指标分别为内部控制实施效果、内部控制设计情况与内部控制修正因素，三级和四级指标是对内部控制要素的进一步细分。

（二）安徽省上市公司内部控制指数情况分析

1.内部控制指数总体情况分析

从表2可以看出安徽省辖区上市公司内部控制指数高于全国平均数，说明其内部控制设计和实施整体水平好于全国平均水平，在全国31个省市地区排名第七。从内部控制指数标准差来看，明显低于全国平均数，全国排名第四，说明安徽省辖区上市公司之间内部控制设计和实施水平差距小于全国平均水平，从表2中的单个上市公司内部控制指数最大值和最小值也可以看出这点。另外，从全国上市公司内部控制指数排名前100名来看，安徽仅有两家，即鼎泰新材（002352.SZ，2017年2月24日更名为 “顺丰控股”）和皖维高新（600063.SH），排名分别为39和62位。总体来说，安徽省辖区上市公司内部控制设计和实施处于全国中等偏上水平。

表2 安徽省上市公司内部控制指数与全国平均水平比较分析表

2.内部控制五个目标指数情况分析

表3反映了安徽省辖区上市公司内部控制五个目标指数情况及其在全国排名。从具体指标计算结果来看，其五大目标指数均大于全国平均数。从其在全国31个地区排名来看，明显处于全国较好位置。其中财务报告目标指数排名全国第四，排名靠后的是效率效果目标排名第九和合法合规目标排名第八，内部控制整体指数排名第七。总体来说，安徽省辖区上市公司在实现内部控制五大目标指数方面领先于其它省份。

表3 安徽省上市公司内部控制五大目标指数与全国平均水平比较分析表

3.内部控制指数二级设计指标情况分析

内部控制一级指标下设二级指标，由内部控制实施效果、内部控制设计情况和内部控制修正因素三个方面构成，如表4所示。从三项指标指数计算结果来看，均大于全国平均数。具体来说，内部控制实施效果指数排名全国第一，但该指数计算值接近全国平均数，说明中国上市公司内部控制实施效果总体相当；内部控制设计情况排名第十一位，相对靠后；内部控制修正因素排名与内部控制整体指数相当。

4.内部控制指数设计情况分析

从内部控制指数五个要素来看，内部控制指数设计情况得分如表5所示，总体来说内部控制设计情况得分高于全国平均数，排名比较靠前。就具体要素来说，内部环境和内部监督设计排名比较靠前，但是风险评估、控制活动和信息与沟通三个要素的设计明显靠后。风险评估排名第26位，说明安徽省辖区上市公司风险评估水平整体落后。

表4 安徽省上市公司内部控制指数二级设计指标与全国平均水平比较分析表

表5 安徽省上市公司内部控制指数设计情况得分与全国平均水平比较分析表

四、安徽省上市公司内部控制实施存在的问题

通过比较安徽省辖区上市公司内部控制指数和全国上市公司内部控制平均指数，笔者认为安徽上市公司目前尚存在以下问题：

（一）内部控制总体水平不高

虽然从内部控制总体指数来看，排名比较靠前，但是比全国平均水平只高出1.54，高出全国最低省份（青海省，54.2）5.95，说明我国各省份上市公司整体内部控制水平差距不大。从单个上市公司来看，安徽辖区上市公司之间内部控制水平差距较小，其内部控制水平最好上市公司（鼎泰新材002352.SZ，79.11）与内部控制水平最差上市公司 （泰尔股份 002347.SZ，48.76）仅相差30.35，而全国内部控制水平最好上市公司与最差上市公司内部控制指数相差86.54。另外，其内部控制水平最好上市公司（鼎泰新材002352.SZ，79.11）与全国内部控制水平最好上市公司（万科A000002.SZ，111.9）内部控制指数相差32.79，说明安徽辖区上市公司内部控制水平整体不高。

（二）内部控制经营效率效果有待提高

内部控制经营效率效果指数主要通过计算投资资本回报率、盈利现金保障倍数、资产周转率（包括存货、应收账款和总资产的周转率）和净资产收益率获得。安徽省上市公司内部控制效果指数与全国平均水平相当，仅比全国内部控制效率效果指数最低省份 （青海省，8.58）高0.89，说明安徽省境内上市公司公司内部控制经营效率效果整体水平不高。从已披露的上市公司内部控制自评报告来看，企业内部控制制度的建立更多是应付政府的检查，而不是出于企业自身的管理要求。内部控制制度的建立与实践之间存在一定的差距，内部控制体系不完善，执行不力现象较为普遍，一定程度上降低了内部控制效率效果的提高。

（三）合法合规目标重视不够

合法合规目标指数主要体现在诉讼数额和违规行为两个方面。总体来说，安徽省上市公司内部控制合法合规目标指数与全国平均水平相当，仅比全国内部控制效率效果指数最低省份（青海省，11.79）高1.13，说明上市公司公司内部控制合法合规整体水平不高。从已披露的上市公司内部控制自评报告来看，安徽境内上市公司2014—2016年分别有9家、9家和10家披露存在重大诉讼或仲裁，分别有1家、3家和2家披露存在处罚及整改情况。同时皖江物流（600575.SH）在2014年和2015年存在控股股东及关联方占用非经营性资金，恒源煤电（600971.SH）在2016年存在控股股东及关联方占用非经营性资金问题。

（四）内部控制设计水平不高

内部控制的设计情况主要是对内部控制五个要素的制度性安排，包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督等。安徽境内上市公司内部控制设计指数较全国平均数仅高0.42，比全国最低省份（青海省，18.1）高 2.0，比全国最高省份 （广东省，22.52）低2.42，排名第十一位，说明安徽境内上市公司内部控制设计水平不高。比如在内部控制缺陷的确定上，各个企业基本不同，缺乏统一标准；对内部控制的设计更多使用定性指标，缺乏定量指标，使得前后各期和不同企业之间内部控制信息缺乏可比性；内部控制的设计很多是条条框框，操作性不强。

（五）内部控制制度不够完善

虽然从内部控制修正因素来看，安徽上市公司得分较高，在全国排名靠前，但部分上市公司仍然存在内部控制缺陷。根据财政部等（2017）统计，2016年全国有6家上市公司内部控制评价报告结论为无效；32.45%的上市公司披露存在内部控制缺陷；4.57%的上市公司被出具非标准内部控制审计报告，其中否定意见20家[9]。安徽省上市公司2015年有12家披露存在财务报告内部控制一般缺陷，24家披露存在非财务报告内部控制缺陷，其中存在重要缺陷1家（马钢股份600808.SH）；2016年有15家披露存在财务报告内部控制一般缺陷，25家披露存在非财务报告内部控制缺陷，其中存在重要缺陷1家（马钢股份600808.SH）。2015年和2016年分别有3家和1家上市公司被出具带强调事项段无保留意见内部控制审计报告。

（六）内部控制五要素整体水平不高

从表5可以看出，除内部环境和内部监督两要素外，其他3个要素得分整体不高，尤其是风险评估。风险评估主要体现在风险识别、风险分析和风险应对三个方面。由于公司内外部环境不断变化，市场竞争激烈，公司的经营风险和财务风险不断提高，需要公司及时识别和分析风险，提高公司防范和应对风险的能力。

五、提高安徽省上市公司内部控制水平的建议

（一）企业层面的建议

1.转变观念，重新认识内部控制的目的。内部控制的目的就是确保企业的经营性效率效果、资产安全、财务报告、合法合规和战略管理等目标的实现。建立内部控制不是束缚企业经营管理者的手脚，而是促进企业经营管理目标的实现。同时，任何形式上建立起来的内部控制，如果不能得到真正意义上的贯彻执行，内部控制的“控制”功能是不能发挥任何作用的。因此，企业要切实转变观念，从要我建变为我要建，不断提升自身内功，这样才能从根本上解决内部控制水平不高的问题。

2.不断优化控制环境。控制环境是企业内部控制体系的基石，只有具备良好的控制环境，内部控制的其他四个要素才能真正发挥作用。企业要结合自身特点建立合理的组织架构，构建积极向上的企业文化。健全公司治理机制，合理安排股权集中度和股权制衡度。要完善公司的“三会”制度，合理安排董事会和监事会规模、产生机制及其议事规则；合理运用独立董事制度，营造独立董事“独立”工作的良好氛围，确保独立董事的意见不偏不倚。企业要建立合理的人力资源管理制度，不断提高员工职业操守和思想素质；要完善公司员工的聘用、考核、奖惩、晋升和辞退制度，提高员工对企业的忠诚度；要加大对员工的培训力度，提高公司员工的专业胜任能力。

3.提高内部控制经营效率效果。经营效率效果是公司经营管理的主要目标，合理有效的内部控制是企业顺利开展经营活动，提高经营效率效果的重要内容。上市公司要正确处理内部控制建设成本与收益之间的关系，正确认识内部控制建设与经营管理效率之间的关系。建立良好的内部控制环境，不断完善和执行控制活动，提高经营效率效果。

4.重视内部控制信息披露，合法合规经营。目前的内部控制信息披露主要是政府推动，上交所和深交所都有各自的信息披露标准和格式。上市公司要严格执行证监会和证券交易所对内部控制信息披露的要求，尽可能详细和具体，防止过于笼统或者不披露，模棱两可，影响内部控制信息使用者的理解和决策。同时，要严格执行上市公司的有关规定，防止执行流于形式，做到合法合规经营，避免受到证监会等部门不必要的处罚，影响公司形象和产生不必要的损失。

5.提高内部控制整体设计水平。要围绕内部控制五个要素，科学合理设计内部控制。在环境控制的建设上，要营造诚实守信的企业文化，建立风险防范和合理控制措施。在风险评估方面，要提高风险管理意识；建立完善的风险评估体系，包括风险识别、分析和应对措施；合理披露控制风险，使风险管理制度规范化，真正落实到日常经营管理活动中。在控制活动方面，要合理运用控制方法，制定控制流程，并予以落实和执行，确保企业内部控制目标的实现。在信息与沟通方面，要优化沟通环境，强化员工之间的沟通意识，建立畅通的沟通渠道。在内部监督方面，要建立合理的监督制度，规范监督程序，落实责任追究制度，防止内部控制流于形式，切实提高企业内部控制水平。

（二）政府层面的建议

1.积极引导，营造建立企业内部控制的社会氛围。政府要利用各种媒体大力宣传，运用内部控制建设的典型案例，教育和引导企业树立内部控制理念，引导企业管理人员正确认识权力和责任，提高风险意识，防止滥用权力，使内部控制理念扎根于企业，深入人心。

2.完善法律法规。目前我国尚未建立一套成熟的内部控制法律体系，内部控制的相关规定仍然散落在不同的法律规范中，如《证券法》和《会计法》等，其内部控制的内容主要还是对财务会计的内部控制的规定，而且比较笼统，对财务会计之外的内部控制法律规定几乎没有，使得内部控制的法律治理作用难以发挥。同时，内部控制的违约成本较低，不能给违反内部控制规定的责任者应有的惩罚。因此，政府要建立层次分明、前后协调统一的企业内部控制法律法规体系，加大法律监管，提高执法效果。进一步明确内部控制审计机构的责任，加大惩处力度，确保内部控制审计意见的真实可靠。

3.关注内部控制信息披露质量。要建立企业内部控制信息披露质量标准，规范和细化自我评价报告内容，防止描述过于笼统和模糊，瞒报和漏报，不能揭露企业内部控制的真实状况。要制定标准化的内部控制评价报告语言，提高不同上市公司之间内部控制评价报告的可比性。要统一内部控制缺陷认定标准，防止认定标准不一致而得到不同的内部控制有效性结论，影响信息使用者的决策。

4.要制定内部控制审计质量标准。要制定内部控制审计质量标准，明确财务报表审计和内部控制审计之间的关系，提高内部控制审计水平。同时，要明确两种审计业务流程和操作方法，防止内部控制审计流于形式。要减少“整合审计”，提高运用“整合审计”的条件，形成财务报表审计和内部控制审计之间的有效牵制，达到不同审计机构之间的有效制衡，防止审计作假和形式审计，提高内部控制审计质量。在“整合审计”的情况下，要求审计机构指派不同注册会计师分别负责两种不同审计。审计机构要合理安排内部控制审计人员，人员构成不限于注册会计师。

六、结论

通过以上分析，笔者认为安徽省境内上市公司内部控制整体水平相对较好，但是内部控制的效率效果并没有得到很好体现，这主要也是因为我国目前上市公司整体内部控制水平不高。就上市公司来说，迫切需要转变观念，优化内部控制环境；要不断提高内部控制设计水平，规范信息披露内容，才能真正提高内部控制效率效果。就政府来说，要积极引导，营造氛围；要将内部控制法律化，建立内部控制信息标准化报告体系，规范内部控制报告语言和缺陷认定标准，提高企业内部控制报告信息的可比性。要制定内部控制审计质量标准，正确处理财务报表审计和内部控制审计之间的关系，提高内部控制审计的质量，防止内部控制审计流于形式。

参考文献：

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[5]林斌,林东杰,谢凡,等.基于信息披露的内部控制指数研究[J].会计研究,2016（12）:12-20+95.

[6]冯春阳.从内部控制角度看上市公司财务舞弊——以皖江物流为例[J].商业会计,2016（12）:77-78.

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[8]孔晨,于洪鉴.出版上市公司内部控制评价报告问题研究——以皖新传媒为例[J].科技与出版,2015（12）:20-23.

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