基于业财融合的管理会计转型研究

丁华 廉宏达

[摘要]财务部门与业务部门通过信息技术实现数据共享，并基于企业价值目标，共同做出规划、决策、控制和评价，这样的模式是大势所趋。业财融合要求管理会计在战略导向、资源匹配、协同管理、风险匹配的原则下，通过一定的途径，融入企业战略管理、预算管理、绩效管理、重大投资决策。管理会计转型要求企业管理层与会计人员转变思想观念，掌握现代信息技术手段，进入业务部门全程。

[关键词]业财融合;管理会计;战略管理;绩效管理

[中图分类号]F23 [文献标识码]A [文章编号]1000-3541（2018）06-0141-05

一、引言

1.研究背景。习近平总书记在党的十九大报告中指出，我国经济已由高速增长阶段转向高质量发展阶段，正处在转变发展方式、优化经济结构、转换增长动力的攻关期，建设现代化经济体系是跨越关口的迫切要求和我国发展的战略目标。必须坚持质量第一、效益优先，以供给侧结构性改革为主线，推动经济发展质量变革、效率变革、动力变革。这是对我国经济发展及其走向的科学定位和基本要求。随之而来的，企业发展从追求规模、追求速度转为追求质量、追求效益，势必更加注重创新能力的培育和核心竞争力的提升。世界各国的经济发展历程表明，市场化经济越发展，现代企业对财务会计的依赖越少，而管理会计的作用越来越明显。业财融合这一创造性的财务管理理念应运而生，并逐渐在企业中开始实践。当前，在宏观经济及微观企业转型升级的重要战略机遇期，企业对管理会计的需求日趋强烈。

2014年，财政部发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》;2016年6月发布《管理会计基本指引》，2017年10月发布《管理会计应用指引第100号——战略管理》等22项管理会计应用指引。这表明，管理会计转型既是国家经济发展战略需要，也是企业发展和市场发展的迫切需要，管理会计的转型直接影响着我国企业未来的发展和未来财务管理的趋势。管理会计究竟如何转型，是目前亟待解决的问题。笔者将对这一问题进行研究和探讨。

2.文献回顾。西方管理会计研究出现的背景是19世纪末工业企业及制造业企业的兴起，标准成本、机会成本、利润中心等概念的出现宣告了管理会计理论的诞生。20世纪初，H.W.Quaintance在《管理会计：财务管理人门》中首次提出管理会计，此时管理会计研究是以标准成本、预算控制，以及差异分析为主的。著名管理会计学家Robert S.Kaplan在《高级管理会计》中，对管理会计进行解释。他指出，事业单位、政府机关、学校、医院等非营利组织也可以应用管理会计，管理会计的服务对象应从企业管理者拓展到各级管理层。D.Inner和David F.Larcker认为，模型设定是促进管理会计研究发展的关键因素之一，管理会计研究尤其要注意三类计量经济学因素：内生性、同时性和函数形式。

20世纪80年代，管理会计理论传人我国。佘绪缨教授提出，管理会计的对象是真实的现金流动，这一观点对我国管理会计的发展具有深远影响。对于管理会计的特点，汪家佑认为，管理会计应侧重分析过去、控制现在、规划未来[1]（p.87）。吕长江指出，管理会计在发展中，逐渐产生战略管理、目标管理、基准管理等新的管理方法[2]（p.6）。周琳等人认为，随着经济的发展以及技术的更新，管理会计需要变革，需要紧跟实践的发展不断进步[3]（pp.85-93）。冯巧根认为，管理会计只有将管理创新与技术创新相结合，并以顾客价值为中心，才能实现企业价值的最大化[4]（pp.122-129）。

国内外已有的文献对管理会计的原理、职能以及作用进行深入的研究，取得丰厚的成果。然而，在信息技术飞速发展的背景下，出现了业财融合。管理会计作为业财融合实施的核心环节，必须转型。目前，对管理会计转型问题的研究，不但数量较少，而且不够完善。

二、基于业财融合的管理会计转型机理分析

1.管理会计融入企业战略管理。战略管理是企业发展最核心的部分，企业的一切管理活动都是围绕企业战略展开的。战略管理对于为管理層出谋划策的管理会计而言，更是极为重要的。郭永清认为，管理会计只有参与企业的战略规划，才是真正意义上的管理会计[5]（pp.34-40）。因为只有参与战略管理，管理会计才能以其面向未来的分析能力以及对各类信息的专业判断，为企业把好第一关。战略管理中如果缺少了管理会计的专业意见，那么其可靠性将大打折扣。因此，现代企业必须将管理会计融入战略规划中。

管理会计为了融入企业的战略管理，真正发挥其管理的职能，首先要熟知企业的外部环境。企业的外部环境是企业生存发展的根基所在。周琳等人认为，企业的外部环境既可以为企业发展提供机遇，也可能会给企业的持续经营带来威胁[3]（pp.85-93）。由于传统的管理会计更多注重内部控制，并不能为企业的战略制定提供帮助，所以，融入企业战略管理是管理会计转型中必须做到的一个方面。而转型后的管理会计应该做到在外部环境分析中为企业找准定位，为企业战略的制定提供有用的信息及数据支持。由此可见，管理会计融入企业战略管理需要财务部门和财务人员从根本上改变其过去的工作方式，放眼企业外部与未来。管理会计在对企业外部环境有了足够了解后，就要逐渐开始把其专业知识，以及关键职能引入到企业战略管理中。企业战略是引导企业如何走向未来的，所以，企业今日制定的战略一定要面向即将到来的经济变动，并最终决定企业几年后的规模及经营状况。由此可见，未来的管理会计在企业战略制定中必然会起到至关重要的作用，但并不是说管理会计会取代战略规划部门或者部分管理层的工作，而是管理会计能为战略规划提供详尽的信息支持、数据支持，并从财务的角度提出本部门独立的想法。所以，管理会计最基本的职责是对信息的收集、整理、分析，并为管理层提出有理有据的专业建议。这些信息还是应以外部环境信息为主，包括但不仅限于企业的客户情况、竞争对手情况、行业发展的前景，以及企业自身的优劣势，此类信息的收集、整理、分析必将为企业战略制定提供极大的帮助，同时也规避了许多业务部门及管理层看不到的经济风险。所以，管理会计在未来必然成为企业战略制定中不可分割的一部分。

2.管理会计融入企业预算管理。预算管理作为财务部门的本职工作，已经在企业中实践了很久，关于管理会计进行预算管理的研究已有很多。朱秀梅认为，企业的预算管理是综合反映企业在一定时期内生产经营活动目标和行动规划，通过预算管理的协调和控制功能，能够优化企业人力、物力、资金的使用，从而可以帮助企业决策者进行科学的战略规划[6]（pp.96-100）。冯巧根教授则认为，预算管理是通过对企业资源的合理配置，将传统企业的事后管理向事前预算、事中控制和事后考核的方向转变，使企业经营活动始终处于受控状态，以达到经济利益最大化的目的[4]（pp.122-129）。管理会计的各项职能完全与预算管理相契合，由此也可以看出：管理会计是企业实施预算管理不可缺少的重要组成部分。

预算管理是企业管理层控制企业的最直接手段，所以预算管理一直以来都是企业管理层关注的部分。全国范围内不论大中小型企业基本都在实行预算管理，一个小型企业或许会没有绩效管理，但并不会没有预算管理，预算管理的重要性及其对企业的控制能力不言而喻。近年来，预算管理可谓企业内部管理手段中应用最广的，同时也是最行之有效的方法之一。合理的预算管理可以为企业带来更加有序的环境以及更加稳定的收益;反之，不当的预算管理则会让企业处于一片混乱之中。例如，东风汽车在预算管理环节采取的“榨油计划”，这种做法是绝对不可取的。其管理层为了对子公司预算松弛问题迎头痛击，从而报复性地提高所有部门的预算利润指标，导致各业务部门无法达成任务，不仅极大程度地扰乱了企业的战略规划，还影响了企业内部的平衡，此举也将财务部门与业务部门放在对立面上。东风汽车厂在预算管理中实行的“榨油计划”就是管理层通过预算管理对企业的一种不当控制，而通过这次事件我们也可以发现：如果企业实施控制方法不得当，则会起到事倍功半的负面效果。所以，企业的预算管理急需管理会计的介入，而如何帮助企业制定恰当的预算管理指标，成为管理会计研究的一大课题。我们认为，只有管理会计在预算管理中充分发挥其职能，才能在不影响企业整体战略的基础上为企业争取到最大的收益。在实际工作中，预算管理不仅是对企业各部门的一种刚性控制手段，还应随时根据企业内外环境的变化而变化。管理会计应该结合企业外部信息、企业内部财务状况、企业长期战略进行综合分析，预算管理中的具体指标也应随着外部局势的变化而变化。

3.管理会计融入企业绩效管理。顾名思义，绩效管理是指按照科学的方法、统一的标准，对考核对象的工作能力及业绩进行的考核与评价。管理会计的转型并不是要财务部门一家独大、取代其他部门的职能，而是要融入其他部门的工作中。在绩效考核中也是如此，管理会计并不会参与到具体的考核活动中，而是要参与到考核制度的制定中。特别是与财务相关的各项指标的确认，管理会计师们一定要在制度的制定中充分表达自己的观点。这既是对考核对象负责，也是对绩效考核系统负责，还能够在制度制定工作中逐步树立财务部门的威信。

绩效管理实际上是企业管理层对下属部门或者子公司的一种控制手段，这又涉及企业集权与分权的问题，但企业过度集权与过度分权均是不可取的。过度偏向集权会使下属单位失去发展的积极性，而过度偏向分权则可能使部分下属单位为了本部门的利益从而牺牲企业整体的利益。绩效管理就是协调集权与分权的方法之一，管理会计可以通过调整绩效考核的指标来调节集权与分权的度。例如，企业想要某子公司在利润增加的基础上实现更快的资金周转速度，管理会计就要将应收账款回收速度也纳入考核指标中，以此来提高子公司的周转效率，从而实现对下属单位的有效控制。而企业内部每个下属单位都有其相应的自主權，绩效考核与激励制度的另一大作用就是调动这些下属单位向着企业的战略目标前进。在实际工作中，如果企业的某一部门实际处于亏损状态，但这一部门的亏损是为了达成企业整体战略目标，那么在绩效考核中也应酌情做出调整，以保持员工的积极性。在实际工作中，业财融合的推行在企业内部也面临重重阻力，尤其是管理会计难以与具体业务融合，不可否认很多业务部门对于财务部门想了解业务活动怀有抵触情绪。面对业务部门的不配合，管理会计从绩效管理人手了解业务活动并不会让业务部门的反感。因为绩效评价制度与每一位业务人员息息相关——这决定着每一位业务人员的业绩及实际收入。管理会计应好好地利用这一职能的优势，深入了解业务，在参与绩效考核指标的制定为企业把关的同时，也能为自身融入企业业务收集更多信息、数据。许多企业在绩效管理中应用了平衡计分卡（BSC）的方法，这一理论认为，由于财务指标是在经济活动之后，如果用单纯的财务指标考核企业各部门，从时间角度来说，财务指标是相对滞后的。所以，平衡计分卡的方法旨在将企业外部的影响因素纳入绩效考核中，并将企业的长期战略细分为各种指标来建立平衡计分卡，再利用绩效考核的方式引导各个子分公司向着企业长期的战略目标努力。这也是管理会计在传统财务会计基础上的进步，新时代的管理会计必须具备“面向未来”的能力，而不是单纯“回顾过去”为企业记账。

4.管理会计融入企业重大投资决策。企业的投资活动，是企业执行整体战略中不可分割的一部分，也是衔接企业战略与最终经济绩效的核心部分。对于企业而言，重大投资活动是一种对未来的预测，并且决定着企业最终会取得的收益。企业的重大投资决策直接关乎企业的未来发展，而企业的重大投资活动往往伴随着周期长、规模大、投入高、不可逆、成本收回比较慢等特点。投资决策的原则，必定是要取得更多的利益，也就是让现有的资本增值。郭永清认为，企业的起点是“现金”，而终点则是“更多的现金”，企业完成重大投资决策的目的是让投入的现金增值，变成更多的现金[5]（pp.34-40）。这同时也说明了重大投资决策的重要性，因为一旦企业的投入没有增值，甚至收回成本都成问题，那么企业必定会走下坡路，所以，管理会计如何帮助企业完成合理的、科学的重大投资决策，成为管理会计转型中的难点之一。

在传统的企业管理中，投资决策往往被管理层牢牢地掌握在手中。由于传统会计人员以核算工作为主，所以，管理者们在进行重大投资决策时很少参考财务部门的意见，财务部门的工作大多是依照管理层的决策来调拨资金。然而，随着企业的逐步发展我们发现，由于重大投资决策必定伴随着财务的往来，所以，在重大投资决策中缺少财务部门的专业意见显然是很不合理的。企业的重大投资决策是要面向企业未来的，并且其决定着企业长期战略的执行，以及企业长期的收益，所以，如何判断市场的未来走势成为管理会计的必修课。管理会计要从收集的信息中提取有价值的部分进行分析，分析结果必须能给企业的管理者提供明确的信息：企业预计投资的方向是否风险很高，是否有盈利空间，又是否需要很长的周期才能看到收益。而更加成熟的管理会计师则应整体分析本企业所处行业在市场中的投资方向，分析结果可以直观地让企业管理层了解哪些投资方向能获得更大的市场占有率，哪些投资可能无法收回成本，而又有哪些投资前景很好，这都会对企业制定重大投资决策提供很大的帮助。在实际工作中，管理会计在分析投资方向时还应掌握许多专业的方法，比如，货币的时间价值概念，以现值的方法计算预计投资收益现值。只有当投资收益现值能够超过投资成本时，这个决策才有实施的意义，同时还应掌握历史数据分析、经济趋势分析等方法，在此不再赘述。

三、管理会计转型的途径

1.管理会计转型的原则。根据财政部对管理会计的指导意见，管理会计在业财融合的背景下转型，在实际工作中需把握四项原则。第一，战略导向原则。管理会计在进行管理工作时应考虑到：企业的一切经营管理活动都要紧紧围绕战略目标来进行，才能保障企业长期健康发展。第二，资源匹配原则。企业应把有限的资源，根据各业务部门与企业战略的关联程度以及重要程度进行分配，把资源运用到企业战略更需要的部门中，才能更好地匹配企业战略，完成经济利益最大化的目标。第三，协同管理原则。在以战略目标为核心的前提下，各部门之间加强协同管理。只有各部门间互相配合，真正做到业财融合，才能提高企业运行效率，从而完成企业利润最大化的目标。第四，风险匹配原则。管理会计在工作中应充分考虑到项目的风险状况，以及企业的风险承受能力，以此保证企业平稳运行。

除了上述原则以外，在实际工作中可能还要参考融合性原则、权变性原则、价值创造原则、目标可行原则、责任落实原则、客观公正原则、规范统一原则、科学有效原则等。

2.管理会计融入企业战略管理的途径。管理会计融入企业战略管理，其目的是要让企业长期稳定地朝着一个更好的目标发展。管理会计融人战略管理主要依靠其收集、整理，以及分析信息的能力。这些信息来源于企业的外部环境和企业的内部状况。管理会计在处理此类信息时，要利用自身专业知识，做好筛选与分析工作。企业的战略管理是面向未来的，所以，在收集信息与整理信息时要明白，这些信息必须是为了企业的未来服务的;在分析信息时要始终遵循目标可行原则、资源匹配原则、责任落实原则，以及协同管理原则，对企业内外部信息进行综合处理，让处理后的信息成为管理层判断的依据，才会帮助管理层做出合理的战略规划，最终为企业带来长期的效益（见图1）。

3.管理会计融入企业预算管理的途径。将管理会计融入企业预算管理，目的在于使企业的预算管理更有控制力。管理会计要牢记，预算管理是服务于企业战略，让企业战略按步骤、有秩序地进行的。在具体工作中，管理会计只有真正懂业务、了解业务，才能在预算管理中为每一个部门、每一位员工制定合理的指标，才能做到对每一个部门负责、对每一位员工负责。同时，要考虑到预算管理的控制功能与协调功能，既要做到引导各部门朝着企业战略方向前进，也要做到根据实际执行情况及外部因素影响机动地调整指标。制定出符合战略导向原则、融合性原则、权变性原则的预算管理，以此来帮助企业优化人力、物力、资金的使用，达到资源配置的最优结构，为企业长期稳定发展助力（见图2）。

4.管理会计融入企业绩效管理的途径。管理会计应该具备融入企业绩效管理的能力，帮助企业对下属单位或下属部门进行集权分权相协调的控制。这种控制要能够将各部门全面协调起来，并不以单一部门的盈利为目标，而是要使各部门携手為达成企业战略总目标而共同努力。所以，管理会计在参与绩效管理时要有足够的灵活性，考核绩效不是为了某一部门的盈利，更重要的是，为了企业即将面对的未来，以及企业长期战略目标的实现。在此期间，管理会计还能够通过绩效管理融入企业业务内容中，在企业内部向业财融合的实现迈出关键一步。最终根据战略导向原则、客观公正原则、规范统一原则，以及科学有效原则，给企业管理层就企业的绩效管理提出财务部门的专业意见，以达到绩效管理考核与控制的双重作用（见图3）。

5.管理会计融入企业重大投资决策的途径。企业在投资决策时也迫切需要管理会计专业的意见，而管理会计也需要融入企业的重大投资决策中实现自身价值。管理会计融入企业重大投资决策的目的是为了给企业的投资把好财务关。首先，管理会计师有着判断未来形势、分析预侧未来趋势的能力，所以，管理会计要利用好这一能力，将企业重大投资决策的制定与企业长期战略相契合。其次，管理会计师应具备较高的财务专业水平，利用货币时间价值的概念，以及趋势分析的方法，用准确的数据和理性的分析为企业重大投资决策做出预测并降低风险。最后，根据战略导向原则、价值创造原则，以及风险匹配原则为企业投资决策提出合理化的意见，此举可以一改很多大型企业的管理层抛开财务信息、只凭业务状况就制订投资方案的情况（见图4）。

四、结论

管理会计转型就是为了塑造面向未来且能充分发挥管理职能的财务人员。管理会计不仅要掌握财务会计的基本方法，还应发挥面向企业未来分析数据、制订计划的职能，参与企业的每一项重要工作，与企业战略管理、预算管理、绩效管理、重大投资决策实现融合。首先，企业管理层与会计人员必须转变思想观念，放下固有的思维模式，学习现代财务理念，并了解管理会计转型的必要性;其次，管理会计需要在行动上进入业务部门全程，了解业务细节。在此过程中，与管理层、业务人员和其他相关者的沟通是不可或缺的，良好的沟通有助于转型的完成;最后，管理会计要求掌握现代信息技术手段，如此才能为企业捕捉到最有价值的信息。只有不断更新知识结构，及时掌握管理会计发展前沿与最新动态，才能成功地实现管理会计的转型。

[参考文献]

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