高校应对新政府会计制度实施的策略研究

张娜

摘 要：财政部于2017年10月24日颁发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，要求各类行政事业单位自2019年1月1日起统一实施新制度，不再执行旧制度。新的政府会计制度的实施，意味着政府会计核算体系实行了全面而系统的改革，势必引起高校财务工作内容及模式的改变。结合高校现实情况，剖析旧会计制度存在的缺陷，分析新会计制度给高校财务工作带来的变化与影响，提出高校在新旧制度衔接、核算与准备工作中可行的实施策略，以期为高校实施新的政府会计制度提供有益的借鉴。

关键词：高校;政府会计制度;实施策略

中图分类号：G647.5        文献标志码：A      文章编号：1673-291X（2019）04-0138-03

一、高校现行会计制度存在的缺陷

1.会计核算缺乏统一的标准体系。我国现行各个行业的行政事业单位都各自执行各自的会计制度标准体系，体系复杂，制度种类繁多，核算口径不一，会计信息的可比性和实用性差，导致政府财务报告信息质量低下，难以为政府相关部门提供有效决策。高校是实行事业单位会计制度的主体，不以营利为目的，由于高校现行的会计制度主要采用收付实现制，会计核算是按照收入、费用是否在本期实际收到或支出为标准确定收入、费用。管理人员对财政资金的认识多停留在“供养”上，缺乏成本控制和例行节约意识，核算不科学，预算执行不严，自我约束力差，突击花钱，导致滥用和浪费国家资金等现象时有发生。现行会计核算只能反映资金的流动，不能准确反映高校运行成本及盈亏，不能真实反映高校资产负债状况。

2.会计要素及计量属性存在着固有的弊端和局限性。资产、负债和净资产三大要素管理都存在问题。固定资产、无形资产等缺失财务管理。资产和负债的核算范围狭小，资产价值不能可靠、准确全面计量。资产价值不能真实反映，教育成本不能合理确定，信息质量缺乏完整性，不利于提升高校资产管理的运行效率。

3.会计报表体系结构不完善。财务报表包括收入、支出表、资产负债表、支出明细表及财政收入支出表。年终仅形成一套决算报表，以完成决算报告为目的，只能反映预算收支执行情况，不能全面反映高校的财务状况。财务分析指标不健全，会计报表缺少对未来财务状况及收支事项的预测。会计反映信息不具有可比性，进而影響了对财务信息的评价，同时也限定了高校会计的目标、使用者、编制基础和财务报告内容等。又因现行政府会计领域多项制度并存，造成不同部门、单位的会计信息可比性不高，只能通过汇总、调整编制财务报告来完成政府决算报告。

二、新会计制度给高校财务工作带来的变化和影响

1.实行统一的会计标准体系。新的政府会计制度统一了现行各行政、事业单位会计制度，有利于各行政、事业单位相互之间数据的搜集与横向比较，能确保不同政府财政发生的相同或相似的经济业务及事项的会计信息口径一致、相互可比，突出了会计标准体系的统一性。

2.构建起财务、预算并行记账的“双基础”核算模式。新的政府会计制度在原有的基础上继承和创新，在同一会计核算体系中构建起了财务、预算并行记账的双重核算模式，对纳入部门预算管理的现金收支进行平行记账。财务会计核算执行权责发生制，通过资产、负债、净资产、收入、费用五个要素进行财务会计核算。预算会计核算执行收付实现制，通过预算收入、预算支出和预算结余三个要素进行预算会计核算。在会计要素、核算内容、会计科目及会计报表四个方面都发生了变化，扩大了会计要素计量方法，更加全面、科学、合理、准确地反映政府会计主体的实际情况。财务会计和预算会计既适度分离又相互衔接，全面反映了高校财务信息和预算执行信息，提高了高校会计信息质量，提升了高校财务和预算管理水平，为高校绩效考核评价提供数据支撑。

3.会计报表实现“双报告”，完善了会计报表体系和结构。新的政府会计制度对会计报表的结构进行了优化和调整，涉及到会计科目的设置、核算口径、方法、范围、计量标准、账务处理设计、报表设计和填制等。同时形成两套报表：一是通过财务会计核算形成财务报告，规范了高校财务报告编制和披露，反映出学校的成本管理情况，提高了会计信息质量;二是通过预算会计核算形成决算报告，主要体现在对纳入部门预算管理的资金收支进行记账，从预决算的匹配度反映出学校的预算执行情况。实行“双报告”体系制度，规范了会计行为，更加贴近实务，有助于管理者更加科学、合理地决策未来事业的发展。

三、新旧会计制度衔接中应注意的问题

1.财务会计科目余额结转的衔接。新制度对会计科目按用途和性质进行了拆分、合并、新增、优化与调整。（1）直接登记。对于没有变化的科目，直接将2018年12月31日原账会计科目余额登记在新账财务会计科目即可。（2）分析调整（包括科目的拆分、合并、增加等）。对有变化的科目按新的政府会计制度规定进行分析调整。可首先编制一个新旧会计科目余额对照表，然后编制会计转账分录作为新旧转换的工作底稿，调整后的新账会计科目余额作为新账的起初余额。例如：根据新会计制度要求，原账中的“固定资产”科目按用途和性质应分别拆分成“固定资产”“公共基础设施”“政府储备物资”“文物文化资产”“保障性住房”科目，在结转余额时，要根据“固定资产”科目的明细账分别对应结转。尤为注意的是对净资产科目的结转，新制度中增加了“累计盈余”科目，在净资产科目结转时必须编制结转分录，把原账中的“非流动资产基金”“财政补助结转”“财政补助结余”“非财政补助结转”“非财政补助结余分配”“事业结余”“经营结余”“事业基金”科目全部并入到“累计盈余”科目。（3）补充登记和追溯调整。对于2018年12月31日前存在尚未入账的资产、负债和追溯调整等事项的情况，在新旧制度转换时首先要编制记账凭证，并将补充登记和追溯调整事项的确认依据作为原始凭证。例如，未入账的应付质量保证金（一年内），会计分录为借：“累计盈余”，贷：“其他应付款”。对一些追溯调整项目，如对固定资产补提累计折旧情况，会计分录为借：“累计盈余”，贷：“固定资产累计折旧”。“应收账款和其他应收款”科目在新制度中增加了年末计提“坏账准备”科目，财务会计应根据职业判断或确凿证据对“应收账款和其他应收款”科目加以分析，若有减值迹象，年末就要补提“坏账准备”，分录为借：“累计盈余”，贷：“坏账准备”。实施新制度后，经过财务会计账套相关会计科目间的结转，年终转账后仅有“累计盈余”科目存在余额。

2.预算会计科目余额结转的衔接。在预算会计科目的新旧衔接中，只涉及到预算结余类科目年初余额的结转。新的政府会计制度设置了“资金结存”科目，要求把“财政拨款结转”“财政拨款结余”“非财政拨款结转”“非财政拨款结余”“专用结余”“经营结余”的科目余额全部转到“资金结存”科目。在结转时要注意，有的要根据科目的明细账逐项分析结转。例如：新账的“财政拨款结转”科目余额要根据原账“财政补助结转”科目余额加上已计入预算支出尚未支付财政资金（如应付账款）的金额减去已支付财政资金尚未计入预算支出（如预付账款）的金额结转。更需特别注意的是，新账“专用结余”科目的结转，它的期初余额并不等于原账的“专用基金”余额，而是原账“专用基金”科目余额通过“非财政补助结余分配”形成的金额。

总之，在新旧会计科目的衔接中，要根据新的政府会计制度要求，做好新旧会计科目对照表及明细说明，编制好会计分录，实现数据的正确转换，确保新旧账套的有序衔接，为会计正确核算奠定基础。

四、新会计制度下的会计核算应注意的问题

新的政府会计制度要求财务会计核算采用权责发生制，预算会计采用收付实现制。对纳入部门预算管理的现金收支业务，在进行财务会计核算的同时，也要进行预算会计核算。对于其他业务，仅需要进行财务会计核算。会计在核算中要注意以下情况。

1.属于纳入部门预算管理的现金收支业务，既要进行财务会计核算，又要进行预算会计核算。例如，高校通过财政授权购置不需安装的固定资产，财务会计账务核算的分录是借：“固定资产”，贷：“零余额账户用款额度”;预算会计账务核算的分录是借：“事业支出”，贷：“资金結存”。

2.不属于纳入部门预算管理的现金收支业务，只进行财务会计核算。例如：对固定资产计提折旧和对无形资产进行摊销等情况，固定资产累计折旧财务会计账务的分录是借：“业务活动费用”，贷：“固定资产累计折旧”;无形资产摊销财务会计账务的分录是借：“业务活动费用”，贷：“无形资产摊销”。对于以上两种情形，都不需要预算会计进行账务处理。

3.需要特别注意的情况。（1）同级财政部门预拨下月经费（预算还未纳入本期）收到款时，按权责发生制财务会计处理账务的分录是借：“银行存款”，贷：“其他应付款”;按照收付实现制，本期无发生收支，预算会计不做账务处理。预算到达时（已纳入预算），财务会计处理账务的分录是借：“其他应付款”，贷：“财政拨款收入”;预算会计处理账务的分录是借：“资金结存”，贷：“财政拨款预算收入”。（2）在收支两条线业务中出现“应缴财政款”，预算会计不做账务处理。（3）对于年末“专用基金”的提取金额，预算会计核算要注意“专用结余”的金额，财务会计处理账务的分录是借：“本年盈余分配”，贷：“专用基金”（预算会计下计算的金额）;预算会计处理账务的分录是借：“非财政拨款结余分配”，贷：“专用结余”。

财务会计账务处理与预算会计账务处理具有一定的关联关系，搞好财务会计与预算会计科目之间的对应关系，体现了财务会计和预算会计的会计要素分类清晰、相互呼应。所有外来原始凭证均纳入财务会计核算，通过财务会计核算来实现会计主体账、证、表、实四大要素核对相符;预算会计的账务处理是在财务会计处理基础之上“平行”进行的。也就是说，同一张记账凭证在需要进行财务会计与预算会计账务的处理时，只需要一份原始凭证。预算会计要素和财务会计要素相互协调，通过财务会计核算形成财务报告，通过预算会计核算形成决算报告。两份报告相互补充，共同反映单位会计主体的预算执行信息和财务信息。

五、高校实施新政府会计制度的措施

1.加强组织保障。新的政府会计制度将于2019年1月1日正式实施。改革涉及到高校的会计核算、预算、财务管理等诸多方面，是一项比较复杂的系统工程。高校作为行政事业单位的主体，必须高度重视，成立新会计制度实施领导小组，及早部署制度的实施准备工作，组织机构中应设置分管财务领导任组长，财务处处长任副组长，财务处、审计处、国资处等相关人员作为小组成员，建立规范的运行结构和议事规则，有条不紊地推进新制度的贯彻执行。同时，要强化各部门相关人员的责任意识，认真学习新会计制度的内容与基本要求，真正了解和掌握“双功能”“双基础”“双报告”的内容与含义，结合学校实际情况，制定出详细的实施方案和科学完善的财务核算制度，明确目标，落实责任，确保认识到位、组织到位、人员到位、工作到位，全力保障新的政府会计制度落地见效。

2.深化审计内容。新旧会计科目的衔接，要在审计下完成过渡。学校审计部门应拓展和延伸新制度下的审计内容和问责范围，对会计科目的设置等进行跟踪审计、检查、监督与指导，及时发现衔接中存在的问题，并适时提出整改意见，充分发挥审计部门职能作用，为新旧会计制度的衔接保驾护航。同时，高校审计部门还应做好和加强对预算执行的审计、决算草案的审计、财务报告的审计、财政资金使用的效益审计以及绩效审计，这些都需要审计人员精通审计业务，熟悉政策法规，做出专业判断，以满足政府决策、管理、监督、评价和问责等不同信息使用者的多层次需求。另外，由于新制度的实施会使会计操作的灵活性增强，因此，高校应完善内部审计制度，以加强对单位会计核算等各项工作的规范，减少新制度改革中出现的问题和阻力，确保新制度能够顺利推行。

3.规范资产管理。根据新制度要求，高校国有资产管理部门要对本单位固定资产进行彻底清查、盘点，对未入账（含捐赠）资产按评估价或“名义金额”入账，对固定资产原值、已使用年限、尚可使用年限进行分类统计并选择合理折旧方法，对固定资产需要补提折旧的，还应计算补提的折旧额。新制度还要求属于公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房等要从固定资产中剥离出来并分别核算。固定资产中有符合“无形资产”定义的，即单位持有的没有实物形态的可辨认非货币性资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术等以及单位购入的不构成相关硬件不可缺少组成部分的应用软件，也应当区分出来作为“无形资产”核算，确保新旧账套的有序衔接。

4.强化会计队伍建设。高校要以实施新政府会计制度为切入点，健全和完善高校财务管理制度，规范和推进精细化财务管理，合理设置财务机构，合理配备财务人员，形成科学有效的职责分工与制衡机制。吸纳高素质、具有一定职业判断能力、专业性强的复合型高级财务人员，以适应新政府会计制度下对会计人才知识体系与能力结构的要求，在高校推行权责发生制的过程中，及时发现问题，提出可行的解决方案，助推改革进程，提高权责发生制的实施效率，为高校可持续发展提供持续动力和可靠保证。会计人员要加强自身的业务水准和职业操守，充分理解新制度中财务会计与预算会计之间既相互分离又相互关联的关系，明确权责发生制和收付实现制之间对应的科目，掌握平行记账的规定和方法，建立财务会计和预算会计的“双平行”的编制，搞好财务会计科目与预算会计科目的衔接，为顺利推行新的政府会计制度提供人才和知识保障。

5.优化更新财务信息系统。高校应结合新的政府会计制度的实施和学校自身发展的战略目标，把信息化建设作为提升财务管理水平的重要机遇和抓手，制定适合本校财务管理的信息化平台建设方案，优化、调整、更新财务信息化公共服务平台，充分利用好网络管理平台，切实提高财务信息化管理水平，加快推进新的政府会计制度的有效实施。

参考文献：

[1]  财政部.政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表（财会[2017]25号）[Z].2017.

[2]  财政部.《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》与《事业单位会计制度》有关衔接问题的处理规定（财会[2018]3号）[Z].2018.

[3]  关欣.新政府会计制度对高校会计核算影响及对策研究[J].财会学习，2018，（15）：98-99.

[4]  唐瑶.政府会计制度改革对高等学校财务管理的影响及建议[J].纳税，2018，（8）：51-53.