老龄化背景下促进我国养老服务业发展的税收优惠政策探讨

李蜀丹

第五次全国人口普查数据表明，我国在2000年时，60岁及以上老年人口占人口总额的比例就已经达到了7%，这标志着我国已进入老龄化社会。据全国老龄办统计，截至2017年年底，全国60岁以上老年人口达2.4亿，占总人口的17.3%。预计到2050年前后，我国60岁及以上老年人口将达到48000万，占总人口的34.1%。届时我国将进入“三人行，必有一老”的超级老年型社会。随着城镇化程度的加深和家庭结构的变化，家庭养老已经承受不了日渐增大的养老压力。因此，必须大力发展养老服务业，推行社会养老模式。依照老年人接受养老服务地点的不同，养老服务业可以分为居家养老服务业、社区养老服务业和机构养老服务业，本文主要探讨其中的机构养老服务业（以下简称“养老服务业”）。当前，政府为鼓励养老服务业的发展，虽推出了一系列优惠政策，但主要以财政政策为主，税收政策相对缺乏，且已有的税收政策也尚不完善，在政策立法、优惠对象、优惠手段、优惠力度、政策管理等方面存在一定缺陷，影响了其作用的发挥。

黄燕芬、尹太兵（2010）认为，我国现行养老机构财税政策存在财税优惠政策零散、缺乏专门立法规范等问题;部分现行财税政策与当前养老机构发展的新特点不相符合;公办养老机构与民办养老机构在财税政策实施过程中享受的待遇不一致;未对财税政策的优惠对象进行严格界定导致财税优惠政策被滥用等。郑洁（2013）认为，目前我国针对民办养老机构的税收优惠政策数量少，且落实不到位;对养老用品制造企业的税收优惠扶持力度欠缺;从事养老服务工作人员的培训补助不到位等。白景明（2014）认为，当前养老服务业税收政策存在的问题主要体现为缺乏政府对养老服务用地、以房养老和赡养老人的家庭成员的税收优惠。苑新丽、冀政宇、孙珍珍（2018）认为，养老服务业的有序发展包括多环节的配合与协调，涉及筹资环节、经营环节、投资环节及分配环节等，但目前的优惠政策主要施力于经营环节，效果欠佳。王浩军、冯星（2016）认为，在养老服务业发展方面应进一步拓宽资金的来源渠道，在国家财政保证托底性服务供给的基础上，给予民间资本、外资必要的财税优惠政策，以激励它们积极参与老龄服务业。陈然（2017）提出，现行的养老服务政策及相关的优惠扶持政策过于强调养老服务活动的福利性和公益性，导致对营利性和非营利性养老机构的税收优惠差别较大，这在一定程度上使民间资本投资养老服务业的热情受阻。范秋萍（2018）提出，可吸引民间资本进入养老服务行业，如实行在运营期减免民营企业所得税的税收优惠政策，并且制定关于小微企业、营利性企业加速折旧、盈亏相抵、延期纳税等方面的税收优惠政策;同时改变征收环节，将对公益性非营利机构的优惠提前安排在建设期。

一、养老服务业现有税收优惠政策构成

党的十八大以来，党和政府高度重视人口老龄化问题，相继制定了税收减免等优惠政策以应对养老难题。养老服务业涉及的单位组织包括营利性企业、非营利性的民办非企业单位、事业单位、社会团体等，提供的产品和服务也因其差异性使得享受的税收优惠政策不尽相同。现有的税收优惠政策涉及增值税、企业所得税、个人所得税、耕地占用税、城镇土地使用税、房产税、印花税等;税收优惠方式主要是免税和税前扣除两种，税收优惠对象主要是非营利性养老机构。

二、税收优惠政策在促进养老服务业发展中存在的问题

（一）立法层次较低，权威性不够

目前与我国养老服务业相关的税收优惠政策多以“办法”“实施意见”“条例”的形式出现，立法层次较低，使得税收优惠政策从整体来看系统性、权威性和严肃性不够，在执行方面也很难统一和规范。此外，虽然各地区有权制定本地区的税收优惠政策，但各部门缺乏有效的协调配合，“政出多门”也增加了税收优惠政策的执行难度。

（二）政策界定不规范，严谨性不够

从表中可以看出，在耕地占用税优惠政策中针对的是养老院，而在企业所得税、城镇土地使用税、个人所得税等优惠政策中针对的是养老机构，范围明显有差异。又如，政策中使用“非营利性”“福利性”对养老机构、老年服务机构的性质进行界定，操作性差。再如，对土地和房屋的免税条件进行限定时，房产税和城镇土地使用税优惠政策中的表述为“养老机构自用”，而耕地占用税中的表述为“为老年人提供生活照顾的场所占用”，限定条件不统一也会导致执行过程的混乱。

（三）优惠待遇不同，公平性不够

现有税收优惠政策所适用的养老机构主要集中于非营利性、福利性养老机构，这类养老机构往往由政府机构出资设立，国家已经给予了大量的人力、物力、政策支持。而营利性养老机构往往由民间机构、個人出资成立，支持的力度反而较小。政策的不公平导致营利性养老机构与非营利性养老机构相比缺乏竞争力，发展困难。

（四）优惠政策倾斜，均衡性不够

当前税收优惠范围局限于养老服务业的经营环节，对筹资环节、投资环节、分配环节等还没有明确的税收激励政策。比如，没有针对金融部门或民间投资者向养老服务业投融资行为的优惠鼓励政策，也没有对养老机构发展过程中所需设备投资的税收优惠。同时，当前优惠政策主要侧重于养老机构、养老床位等“硬件”建设，对养老服务业的“软件”建设相对忽视，不利于养老服务业整个产业链的完整有序发展。

（五）优惠方式单一，效果性不强

现有养老服务业的税收优惠政策绝大部分以减税、免税等直接优惠为主，而直接优惠政策是建立在盈利的基础之上。由于养老机构建设周期长，前期投资大、获利小，收回成本实现盈利的期限较长。因此，单一的税收优惠政策对于养老服务业的扶持作用与激励效果不明显。

（六）政策管理缺位，执行度不强

当前，我国尚未建立税收优惠政策的分析评估制度，不能有效测评政策实施效果，管理处于空缺状态。而且很多情况下非营利性是享受优惠的前提，养老机构、老年服务机构能否享受到这些税收优惠取决于其是否能被民政部门认定为是非营利性的。此外，由于税收管理的法律规范不够明确，导致实践中行政管理措施难以有效执行。

三、促进养老服务业发展的税收优惠政策完善建议

（一）提高税收优惠立法层次

现行有关养老服务业的税收优惠政策政出多门、效力不等，缺乏统一性。建议梳理有关养老服务业的各项税收优惠政策，出台促进养老服务业发展税收优惠政策的相关法律，切实提升养老服务业税收优惠政策的效力等级，增强权威性、系统性与规范性。

（二）科学界定税收优惠享有范围

为保证养老服务业科学、合理地适用税收优惠政策，在养老服务业税收优惠政策的制定过程中务必遵循法律规范严谨性原则，科学界定税收优惠政策享有主体、享有对象、享有条件等，避免交叉混乱，增强税收优惠政策适用的权威性和确定性。

（三）给予税收优惠对象公平待遇

为鼓励民间资本积极投资兴办营利性养老机构，应当给予营利性养老机构与非营利性养老机构同等税收优惠待遇，促进营利性养老机构发展。同时，为鼓励民间资本向养老机构进行投资，可给予向养老机构进行投资的企业、个人提供减免企业所得税、个人所得税、增值税等税收优惠政策，这些都可提升养老机构开展养老服务的质量，扩大规模。

（四）拓展税收优惠政策领域环节

增设筹资环节、投资环节、分配环节的税收优惠，如免征向养老机构提供贷款服务的贷款合同的印花税;对营利性养老机构的保留利润免征企业所得税等。此外，还可以对老年专用品的研发、生产和流通环节给予税收优惠政策的支持;免征养老照护从业人员工薪和劳务报酬所得部分个人所得税，吸引更多、更专业的劳动者从事养老服务业。此外，在给予传统形态养老服务税收优惠政策支持的同时，也应当通过税收优惠来鼓励养老服务业的创新发展，如通过税收优惠工具引领和支持智慧养老等。

（五）探索税收优惠方式多样化

在现行以减免税为主的优惠方式基础上，适当扩大投资抵扣、加速折旧、加计扣除、减计收入等间接式优惠方式的运用。如：为激励营利性养老机构加大投资，可给予其企业所得税的再投资退税待遇;为增强养老服务机构抵抗风险的能力，可允许养老机构购买意外责任险的费用支出在其应纳税所得額中扣除等等。总之，税收优惠政策要灵活运用于养老服务业生产、经营过程中的各个阶段，增强其提供养老服务的积极性。

（六）建立健全税收优惠管理制度

可参照国外发达国家的做法，将税收优惠交由一个部门直接管理，消除手续多、程序长的弊端，加强税收优惠监管，规范行业竞争。同时，对税收优惠政策的制定和管理要与时俱进，如定期对养老服务业需要特别支持的领域和优惠额度进行调整，对过时的税收优惠政策及时取消，对新出现的税收优惠政策加强宣传，不断增强税收优惠的引导性和实施效果。

（作者单位：武汉大学政治与公共管理学院）