审计失败与注册会计师职业化思考

李 洪

我国资本市场发展30年来，注册会计师行业遭遇了两次全面信任危机：一次是1997年至2001年，因未揭露蓝田股份、银广夏等上市公司财务舞弊，导致中天勤等一批证券资格会计师事务所被撤销；最近一次始于2013年绿大地案。此后2019年爆发的“两康”事件更将市场对注册会计师公信力的质疑推向了高潮。

审计失败，既有外部执业环境影响，也有会计师事务所内部管理问题。就外部原因而言，上市公司的财务造假主要基于三个因素。首先，公司治理缺陷是根源。不少上市公司，尤其是民营上市公司治理缺陷最突出的问题是关键管理人员缺乏诚信意识和社会责任，凌驾于内部控制之上，特别是“一把手”和实际控制人导致严重的内部人控制。我即企业，企业即我，公司法人财产权与股东权益不分。其次，监督约束弱化是机会。虽然上市公司建立了“五方”监督体系，即审计委员会及内部审计、监事会、独立董事、审计机构和行政监管，但由于独立性不够导致监督作用发挥不够，特别是涉及公司内部的三方监督几乎是摆设，使得绝对的自由导致了绝对的舞弊。再则，宏观经济下行是诱因。上市公司总是面临较大的业绩压力，而中美贸易战、去杠杆、调结构等不利形势，成为舞弊的诱因。未来3-5年，注册会计师行业仍将面临巨大的审计压力，尤其是前期资本市场并购重组带来的“三期叠加”后遗症，即整合阵痛期、商誉减值消化期和财务舞弊高发期。

然而审计失败更重要的是内因。近年来，注册会计师行业在快速发展的同时也积累了不少问题，突出体现在：缺乏相适应的法律制度环境、内部管理薄弱、独立性缺失、执业能力不足等，这些问题是导致审计失败的重要原因。注册会计师行业不同于一般行业，具有专家职业的特性，职业化要求注册会计师必须具备职业价值观、职业道德和职业技能。在当前复杂的执业环境下，提高审计质量，防范审计失败的根本途径，是始终坚持职业化，不断提高职业化水平。2019年是注册会计师行业“职业化建设年”，笔者结合当前行业形势，就如何提高注册会计师职业化进行探讨。

一、职业价值观是引领

价值观是基于人的一定的思维感官之上而作出的认知、理解、判断或抉择，职业价值观则是对职业的认知和态度，以及对职业目标的追求和向往。研究注册会计师的职业价值观，最重要的是要明确为谁执业的问题。注册会计师行业是一个职业，也是一门“生意”，但这门“生意”有三个不同于其他生意的特点。

一是审计业务获取不完全是市场行为。《注册会计师法》、《证券法》等法律法规规定了企业必须要接受审计的情形，且只能由注册会计师审计。若没有强制审计规定，有多少企业会主动花钱请人审计？从这个意义上说，注册会计师审计是政府监督体系的制度安排，当注册会计师在审计报告上签字时，意味着在行使公权力。

二是合同关系与利益相关方不一致。虽然会计师事务所与客户签订的业务约定书明确了双方的权利和义务，但交易不仅仅是契约双方，注册会计师还要对潜在的不特定利益相关者负责，即提供的服务具有社会性。最高人民法院《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（法释[2007]12号）指出，在审计报告上限定用途不能免责，目的即是为了维护社会相关方利益。

三是服务质量与对价不一定匹配。市场公平交易，是指价格相同的情况下，产品或服务质量越好，对方越满意。注册会计师提供的产品，即审计报告，有时可能质量越好，客户越不满意，甚至出现高质量的产品价格为零的情况，即客户不接受审计报告，甚至要求更换会计师事务所。

因此，注册会计师行业具有显著的公益性特征，“客户至上”、“企业价值最大化”等经营理念并不适合会计师事务所。党的十九大报告多处提及要以人民为中心，注册会计师行业的职业价值观也应当以人民为中心，服务国家经济建设，执业时更多想到审计报告的所有使用者，忠诚于公众利益，而不仅仅是客户需求，这也是注册会计师的初心和使命。没有正确的价值观作为引领，注册会计师将迷失方向。

二、职业道德是保障

道德是衡量行为正当性的观念上的标准，注册会计师职业道德的核心是独立性。《中国注册会计师职业道德守则》规定了影响独立性的情形，如经济利益、商业关系、为审计客户提供非鉴证服务、收费等，要求注册会计师不能因为自身利益失去公正。但是，人总是趋向于提升自己的利益，以满足自身的欲望。在充满诱惑的资本市场审计领域，坚守职业道德，就是战胜自己的欲望，实现社会价值与商业价值的统一。诺贝尔经济学奖获得者米尔顿.弗里德曼曾说过，不读《国富论》，不知道怎样才叫“利己”，读了《道德情操论》，才知道“利他”才是问心无愧的“利己”。

审计独立性问题，突出地体现在为承接新客户或维系现有客户而作出的让步。当前资本市场的审计失败，80%可能归结为该原因，而不是专业胜任能力问题。这在尚未实现一体化管理的事务所比较普遍，某位合伙人的行为可能影响事务所整体利益。例如，2018年报审计中，某上市公司开出了2000万元审计费聘请会计师事务所，前提条件是不能出具无法表示意见审计报告，而该公司之前年报审计费不到200万元。面对类似的诱惑，没有恪守职业道德作为保障，审计失败是必然的。

事实上，凡是有公权力的地方，不论法律如何严密，总会有人滥用公权，特别是利益足够大时，铤而走险的人会更多。因此，行使公权者必须要有高尚的道德。康德说："世界上有两件东西能够深深地震撼人们的心灵,一件是我们头顶上灿烂的星空，另一件是我们心中崇高的道德准则”。注册会计师职业的公权性，对注册会计师自律提出了很高的要求，这是职业化的重要保障。

三、职业技能根本

职业技能是注册会计师解决专业问题、完成专业任务应当具备的能力，是专家职业最本质的特征。当前注册会计师行业面临三方面的压力，一是审计环境对注册会计师的胜任能力要求提高，二是审计工具和审计方法跟不上客户变化，三是行业人才流失严重。应对审计失败，有针对性地提高职业技能是关键。

第一，树立一个思维，即哲学思维。哲学强调透过现象看本质，关注事物的逻辑，要有质疑精神，这在当前系统性舞弊较为突出的情况下非常重要。具体审计实践中，要以职业怀疑态度关注交易的商业实质，从交易可解释、轨迹可观察、期后可验证几个方面审计异常交易。

第二，用好一个准则，即舞弊准则。绝大多数审计失败都与客户舞弊有关。我国企业舞弊频发，源于特有的文化基因。维系一个组织运行的基础，往往有三大因素：感情、权利和规则。在重血缘宗氏和邦邻关系的文化背景下，不少企业以感情和权利为主，以规则为辅，这导致内部控制失效，串通舞弊严重，给注册会计师审计带来极大的风险。资本市场的审计，就是舞弊与反舞弊的斗争，必须要用好《中国注册会计师审计准则第1141号—财务报表审计中与舞弊相关的责任》及相关准则，加大舞弊准则的研究和完善，提供更多的审计指引，提高注册会计师反舞弊能力。

第三，提高一个判断，即风险导向能不能落地的决策。企业系统性舞弊造假，注册会计师获取的“形式证据”往往很充分，虽然怀疑，但却无法进一步延伸穿透，导致风险导向审计不能最终落地。在这种情况，要么放弃委托，要么出具非标意见，要么“赌一把”出具标准意见。因此，在准确判断的基础上，要有勇气作出正确的决策，切忌心存侥幸。

虽然当前影响注册会计师行业发展的机制体制问题不少，但只要功夫向内，夯实基础，正确认识职业化的重要意义，行业就能实现高质量发展。同时，职业化是一个不断发展的渐进过程，不同阶段重点不同，只有提高针对性，职业化建设才能取得良好效果。