小规模事业单位会计管理工作问题、原因及对策研究
——基于权变理论视角、以Z中心为例

许 鹏

(交通运输部东海航海保障中心宁波通信中心，浙江 宁波 315000)

权变理论又被称作应急理论或应急管理方法，是西方组织管理学中以具体情况及具体对策的应变思想为基础而形成的一种管理理论。权变理论的核心假设是:组织是开放系统;没有最好的组织方式;组织需要实现内部系统和外部环境之间的“良好配合”。这种方法催生了不同学科的大量研究，包括战略、营销和组织行为学等。在会计管理研究中，以会计管理工作系统没有普遍的“最佳”设计，而是“完全取决于”情景因素作为权变理论的核心假设，并以此为基础，着重从技术、组织结构、外部环境等方面对会计管理产生的效果进行了大量研究。本文在前人研究的基础上，结合Z中心的案例具体分析会计管理工作中的关键因素，对目前小规模事业单位会计工作存在的问题及原因进行探讨并提出相应的解决方案。

一、权变理论视角下会计管理工作的关键因素分析

(一)会计机构

在实践中，小规模事业单位在统筹会计工作时一般采取两种方式：专门设立会计机构和不单独设立会计机构。是否要设立会计机构一般根据财务工作需要处理的信息量来决定。Tushman和Nadler(1978)认为，一个单位需要处理的信息量应取决于子单位工作的非确定性及其相互之间的关联性，以及子单位工作所面临环境的复杂性。沈正宁和林嵩(2008)认为，当组织所处的环境随着时间推移而发生变化时,有效设计的组织或组织的子系统将会调整它自身的结构以适应发生变化的信息处理需求。例如,当企业的组织环境发生变化而现有的部门没有能力应对这样的变化时,企业就需要增加一个新的部门，毋庸置疑,对应的控制和协调机制也会发生变化。同样地,当企业中的部门所对应的环境需求不复存在时,这个部门就不再具有存在的意义。由此可以推论，只要财务工作需要处理的信息量较大，小规模事业单位就应该成立专门的会计机构。

(二)会计管理工作体制

会计的工作体制一般分为三种：集权型、分权型和混合型。集权型会计工作体制是指将会计工作的管理权限如决策、控制及评价等集中到上层，中、下层按照上层的指示执行相关会计工作；分权型会计工作体制是指将会计工作的管理权限下放到中、下层，即现在所谓的“统一领导、归口管理”模式；混合型会计工作体制是指将一部分会计工作管理权限集中到上层，而将另一些会计工作管理权限下放到中、下层。有关主体应该采取哪种形式管理会计工作？R.E.Miles和C.C.Snow(1978)以改变产品和市场的程度为基础，将组织划分为防守型战略、进攻型战略、分析型战略和反应型战略等四种类型，并认为采用防守型和分析型战略的组织应该采取集权控制，而采用进攻型战略的组织应该采取分权控制。

(三)会计职能

会计职能是指会计在经济管理过程中所具有的功能。作为“过程的控制和观念总结”的会计，具有会计核算和会计监督两项基本职能，还具有预测经济前景、参与经济决策、评价经营业绩等拓展职能。在实践中，小规模事业单位根据战略目标，结合自身的实际情况，一般保留会计的基本职能，而对会计的拓展职能适当予以削弱或增强。

会计职能的确定在现代管理学中属于横向分工，简单来说就是对企业所拥有的资源进行划分以确保各业务部门获得足够支持。而横向分工属于组织设计的范畴，权变理论认为不存在普遍适用的组织设计，组织结构受环境、技术、任务等相关变量的影响而呈现不同的状态。

(四)内部会计控制机制

内部会计控制机制是指单位为满足内部管理的需要而采取的一系列控制手段的总和，包括内部会计控制制度、不相容岗位设置制度等。内部会计控制制度是指各单位根据国家会计法律、法规、规章、制度等规定，结合本单位经营管理和业务管理的特点和要求而制定的旨在规范单位内部会计管理活动的制度和办法。建立健全单位内部会计控制制度是贯彻执行国家会计法律、法规、规章、制度，保障单位会计工作有序进行的重要措施。内部会计控制制度建设属于管理控制的重要方面，集中反映高层管理者的管理思想。Stephen P.Robbins在其主编的《管理学》中非常推崇管理控制，将之列为管理的四大职能之一，并认为管理控制受组织规模、职位权力、分权程度等权变变量的影响。

(五)激励

激励就是组织通过设计适当的外部奖酬形式和工作环境，以一定的行为规范和惩罚性措施，借助信息沟通来激发、引导、保持和规范组织成员的行为，以有效地实现组织及其成员个人目标的过程。激励一般分为物质激励与精神激励、正激励与负激励、内激励与外激励等类型。

Harold Koontz在《管理学》(1976年原版)中认为，激励必须建立在权变的基础上。员工期望自己努力工作所得到的回馈不单单在于物质形式，对精神层面的各种荣誉也倍加珍惜。所以领导要善于把握激励动机和激励因素的质与量，以便针对员工的实际情况采用适当的激励方法。

二、基于权变理论的Z中心会计管理工作案例分析

Z中心是某部委直管的事业单位，下辖14个直属机构，其中有外埠通信中心5个，非外埠通信中心9个。外埠通信中心分别于2017年和2018年成立，人员编制最多的为45人，最少的为20人，2019年日常公用经费支出均未超过100万元，是典型的小规模事业单位；非外埠通信中心成立时间较长，人员编制均在100人以上，在2019年日常公用经费支出均在1 000万元以上，属于大中型事业单位。本文以Z中心及非外埠通信中心为参照物，集中考察5个外埠通信中心的会计管理工作现状，并对其存在的问题进行研究。

(一)现状及存在的问题

1．会计机构方面。5个外埠通信中心均未成立专门的会计管理机构，其财务职责统一归并于综合办公室。综合办公室主要承担党建、行政、人事、后勤、财务、审计、纪检、宣传、档案管理等一系列职能，人员编制数最多的为9人，最少的为6人。Z中心及非外埠通信中心设置专门的财务会计科，承担财务和审计职责。中心财务审计处为其14个直属单位的财务业务指导部门。

小规模事业单位在会计管理工作上一般具有组织精干、所处理的会计信息量较少等特点。从2019年底的实际情况来看，5个外埠通信中心均将财务职责并入具有综合管理职责的综合办公室，符合组织精干的特点，但在处理会计信息量方面存在以下两个比较突出的问题：一是将财务职责并入综合办公室就意味着会计管理水平要求低，因此处理的会计信息量也应相应减少，但Z中心多年来以大中型事业单位为基础的会计管理工作运行惯性导致5个外埠通信中心的会计信息处理工作并没有被区别对待，而是承担了和非外埠通信中心同样多的会计信息处理量。二是从综合办公室的职责可以看出，其所承担的任务重而编制少，以至于没有足够的人力用以安排负责财务工作。因此导致5个外埠通信中心的财务人员工作量巨大，在任务重、时间紧的情况下一些财务信息的提供不能有效满足会计信息的质量要求。

2.会计管理工作体制方面。事业单位制定的《费用开支管理办法》通常会对单位各级管理层所能控制的费用标准、管理权限等做出详细规定。2019年，5个外埠通信中心以Z中心的《费用开支管理办法》为蓝本，结合单位实际，制定了各单位内部的《费用开支管理办法》。这些办法都不约而同地采用了“统一领导、归口管理”的费用开支管理原则，即在单位决策领导小组的统一领导下，根据各科室具体的职责分配各类费用的归口管理权限。在该原则下，归口管理科室对归口管理的费用有绝对管理权限，其他科室如要使用该费用需征得该科室负责人的同意。从费用开支的管理原则来看，5个外埠通信中心采用了分权型会计管理工作体制，并事实上继承了Z中心的一系列费用开支管理具体规定，但在实际运行中却呈现出与Z中心及非外埠通信中心不一样的特点，具体表现如下：

第一，最高决策机构的成员基本上涵盖了所有的高层和中层管理者。根据建制文件，各外埠通信中心设单位负责人两名，科室负责人三名，但因单位新建、培养干部还需一定的时间，导致各单位的领导岗位均未满编。截至2019年底，有2个外埠通信中心同时配齐两名单位负责人，其他3个外埠通信中心则分别只有一名单位负责人；有1个外埠通信中心配齐三名科室负责人，3个外埠通信中心分别有两名科室负责人，1个外埠通信中心仅有一名科室负责人。按照财政部下发的《行政事业单位内部控制规范(试行)》的要求，单位对“三重一大”事项应采用“集体决策”制度，而所谓集体决策制度在决策人数上的要求至少为三人以上，因此各单位目前所成立的“三重一大”决策小组基本上涵盖了所有的高层和中层负责人。

第二，费用“归口管理”的特点并不明显。相较于大中型事业单位，因外埠通信中心科室少、职能多，原本在大中型事业单位中由很多部门归口管理的费用在外埠通信中心均集中到一个科室管理，比如工资、党建、宣传、差旅费等在大中型事业单位分别由人事、党工、宣传、财务等4个部门负责，而在外埠通信中心则全部由综合办公室负责。

以上特点实际上给采用“统一领导、归口管理”原则的外埠通信中心带来以下影响：一是管理上的形式性，比如费用开支的具体内容与标准在每年的预决算会议上及每周的例行工作会议上已经让每一个科长知晓，但在费用发生时也必须由费用发生科室和费用归口管理科室的负责人签字；二是执行中的形式性，比如各外埠通信中心参照Z中心设计了一个有5个归口部门签审的合同审批单样表，但其中有4个归口部门的职责在外埠通信中心被归并为一个科室负责，因样表没有经过精简，导致该科室负责人须在合同审批单上连续签署4次意见。

3.会计职能方面。同样基于Z中心对大中型事业单位多年的会计管理惯性，5个外埠通信中心事实上和非外埠通信中心一样承担了所有的会计职能，但在实际运行中因为小规模事业单位自身的体量小，存在以下比较突出的问题：

第一，财政经费预算执行弹性小。事业单位的公用经费一般分为人员经费和公用经费两类。按照相关法规，这两类经费之间不能混用。在大中型事业单位中，这两类经费因基数大和可支配的金额高，在实际执行的过程中可调整空间大，而小规模事业单位不具备这个特点，导致严格按照预算目标执行预算困难重重。从2019年Z中心的预算执行考核情况可以看出， 5个外埠通信中心预算执行考核合格率平均仅为30%，而其他9个非外埠通信中心预算执行考核合格率平均为95%。

第二，会计职能边界界定不清。因综合办公室承担了外埠通信中心所有的综合管理职能，会计职能仅是其综合管理职能中很小的一部分，在部门职能中对于行使会计管理职能和权限方面并没有明确地界定，因此导致以下两种后果：一是预算编制、预算执行考核、绩效目标设定以及绩效目标考核等本应由业务科室单独或者和财务一起承担的职能变成了财务单独承担；二是会计职能比如会计的监督职能独立发挥作用的空间被压缩。

4.内部会计控制机制方面。单位的内部会计控制机制通常会涉及到不相容职务分离控制、授权批准制度、会计系统控制、预算控制、财产保全控制、风险控制、内部报告控制和电子信息技术控制等八种基本方法，也是大中型事业单位常用的基本方法。考虑到5个外埠通信中心建立时间不长，一些控制方法还在逐步推行中，因此这里仅讨论目前普遍采用的内部会计制度控制和不相容职务分离控制这两种控制方法。首先，在内部会计制度控制方面,5个外埠通信中心中有2个单位建立了15项以上的内部会计制度，2个单位建立了10～15项内部会计制度，1个单位建立了8项内部会计制度。这些制度的制定原则、实施办法及相关细则等均参照Z中心及非外埠通信中心的内部会计制度，制度数量均和Z中心及非外埠通信中心制定的内部会计制度数量持平。参照Z中心及非外埠通信中心会计制度编制本单位内部会计制度的优点是编制速度快和不会犯原则性的错误，缺点是所编制的制度没有结合单位的实际情况，比如某些会计制度的规范对象在外埠通信中心可能不会存在。其次，在不相容职务分离控制方面，外埠通信中心的情况不太乐观，实施情况较好的单位实现了形式上的不相容职务分离控制，实施情况较差的单位则在形式上还尚未做到，比如到2019年底，一些外埠通信中心甚至没有实现会计与出纳岗位相分离。究其原因，一是从部门层面来看，综合办公室部门职责过于庞大，基本上相当于大中型事业单位整个机关的职责，以至于一些经济活动的计划、执行、控制、监督都由综合办公室全部完成，很显然部门职责的划分不符合不相容岗位相分离的要求。二是从部门内的岗位设置情况来看，由于综合办公室编制人数过少，导致其实际可用编制不能有效满足会计管理方面不相容职务分离控制所需的编制要求。比如到2019年底，5个外埠通信中心中仅有5个编制用于会计管理岗位，即便除去内审职责，也与至少需要10个编制来满足不相容职责分离控制的要求相差甚远。

5.激励方面。经调查，就物质激励来讲，5个外埠通信中心没有单独针对财务人员设置区别于其他岗位的工资系数，这有别于Z中心及非外埠通信中心绩效工资系数适当向财务人员倾斜的做法。就精神激励来讲，5个外埠通信中心涉及到财务人员的奖励事项明显偏少，比如在2019年，5个外埠通信中心中涉及到可由财务人员参与的奖励事项仅有1项，而可由非财务人员参与的奖励事项多达8项；特别是在职务晋升方面，根据Z中心的相关规定，财务人员晋升须由中心财务审计处提名并由人事教育处在各单位的财务会计科内进行任免，但在外埠通信中心因没有专门的财务会计科而直接导致财务人员晋升通道缺失，财务人员晋升难度较大。综合这些情况来看，小规模事业单位关于财务人员的激励在单位层面明显没有得到足够的重视。

(二)原因分析

1.新建单位会计管理工作还处于初期探索阶段。Z中心以前直属的9个单位均为大中型事业单位，因此Z中心对大中型事业单位的会计工作有一套成熟的管理体系，而对新成立的均属于小规模事业单位的5家外埠通信中心没有可以借鉴的相关管理经验，因此只能按照过去管理大中型事业单位的经验对小规模事业单位进行管理，待以后随着管理经验的增多，再对小规模事业单位的会计管理方法进行更新。

2.会计管理工作所能达到的目标较为单一。财务部门的职能一般有财务管理、会计核算及其他相关职能。但小规模事业单位财务人员所行使的职能一般只有会计核算。导致财务管理职能缺失的部分原因是随着国家财经制度改革的深入，财政部门对资金的来源渠道及使用方向的掌控越来越严密，以至于基层事业单位在资金的筹措及使用方面几乎没有自由调控的空间，再加上这些年财政经费绩效考核尚处于积极探索与改进的阶段，造成目前财政资金使用中存在重预算执行、轻绩效考核、不问理财等问题。导致会计相关职能缺失的部分原因是小规模事业单位因其体量小，出现严重违反财经法规情况的概率也较小，因此单位高层对于良好的会计管理能有效防范财经风险这一会计管理目标认识不足，从而存在忽视会计管理工作的现象。就Z中心这些年对下辖各个单位的财务会计科及会计人员的考核来看，其内容只有两方面，即预算执行情况和遵守财经法规情况，这显然也是将会计职能局限为会计核算的具体表现。

三、权变理论视角下相应的对策建议

从以上分析可以看出，小规模事业单位在会计管理工作方面存在一系列问题的主要原因是借鉴了大中型事业单位的会计管理方法，这直接导致5个外埠通信中心会计管理机制不能有效满足会计管理工作的需要。根据权变理论，可采取以下解决方法：

(一)将小规模事业单位的会计管理依托于大中型事业单位的直接管理之上

将小规模事业单位的会计管理依托于大中型事业单位的直接管理之上可以选择采取以下三种方式：一是整合5个外埠通信中心的财务人员成立1个会计机构，全面管理5个外埠通信中心的所有会计事务；二是将5个外埠通信中心的独立会计核算职能收归Z中心，由Z中心直接行使对5个外埠通信中心的财务管理职能；三是将5个外埠通信中心的财务人员按就近原则分别并入与之相近的直属单位，由直属单位代其行使财务核算职能。

(二)改变现有会计管理体制，使其符合小规模事业单位的会计管理运行模式

1.加强小规模事业单位会计管理工作机制的顶层设计。一是建立运转流畅、简捷高效的财务决策机制。要让财务人员有机会参与经济决策，为会计管理工作提供建议。目前5个外埠通信中心尚未有财务人员进入“三重一大”决策小组，导致重要的经济决策缺乏财务人员参与，因此，财务人员应积极行使对单位经济活动的计划、控制、监督等职能，与部门赋予的权力相匹配，增强其主观能动性。二是结合小规模事业单位的特点，修订相关内部会计制度，使其更符合现实需要。就Z中心来讲，一方面，Z中心作为5个外埠通信中心的上级单位要出台新的内部会计制度或者修订相关内部会计制度中适用于大中型事业单位但不适用于小规模事业单位的条款，特别是应根据小规模事业单位的特点制定专门的会计管理工作考核方法，用以引导5个外埠通信中心的会计管理工作步入正轨。另一方面，5个外埠通信中心应在内部会计管理成熟的基础上，逐渐新增或修订以前制定的不适宜或不适用的相关制度。三是要统筹考虑会计管理工作的会计信息处理量问题。如果小规模事业单位需要处理的会计信息量确实较大，那么单位就应该单独设置会计机构，并为其履行职责配备足够的资源包括人员编制；如果会计信息量确实达不到需要新增专门的会计机构的规模，那么就应该在会计管理工作隶属的部门内综合考虑会计管理工作的目标、职责。会计管理目标和职责越明确，就越能提高会计管理工作的成效。在对会计职责进行横向规划时要特别留意不相容职务分离控制岗位的设置。小规模事业单位中财务人员编制少与需要设置的不相容职务分离控制岗位多是一个不可调和的矛盾体，除非单位内部能增加财务岗位编制，否则只能采取减少财务人员需要处理的信息量、撤销部分岗位等方法予以解决。以凭证记账和审核这两个不相容职务分离控制岗位为例，目前各外埠通信中心中毕业于会计及相关专业的人员平均为1人，这就意味着该财务人员如果从事了会计记账工作，那么凭证审核就必须由一个非会计及相关专业毕业的人员担任，即如果要满足不相容职务分离控制的条件，那么凭证审核就只能是形式上的审核。这时如果不能增加财务人员，就只能取消该单位的凭证审核职能而改由其上级单位履行。Z中心可考虑在单位层面安排一个人专门负责对5家外埠通信中心记账凭证进行审核，以解决财务人员不足的问题。至于5个外埠通信中心应该减少多少财务信息处理量、撤并多少会计管理职责，Z中心可在单位层面上统一考虑。

2.建立集权型会计管理体制。这主要基于以下两方面的原因：一是事业单位的本质属性决定了事业单位一般都具有稳定的职责，不需通过努力向社会拓展业务就足以保障自身的发展，因此这类单位一般都会采取防守型战略，相应的组织形式也多为防守型。根据R.E.Miles和C.C.Snow(1978)的理论，这类组织应采取集权型会计管理体制。二是其最高决策机构成员基本上涵盖了所有中层管理者的特点导致现行分权型会计管理体制没有太大的意义。采用集权型会计管理体制的小规模事业单位可大大提高管理的效率，减少管理资源浪费。

3.加强财务人员培养。小规模事业单位财务岗位具有人员少、职责广及任务重的特点，因此加强培养优秀的财务人员就具有特别重要的意义。一是要用好财务人员的激励措施并把握好物质激励和精神激励两者的度。在物质激励方面，绩效工资系数应适当向财务人员倾斜，至少应和基层业务人员保持一致。在精神激励方面，应针对财务人员制定专门的考核方法，避免财务人员考核和其他技术人员考核采用相同的标准。特别是在职务晋升方面，在中层管理岗位中应至少留出一个岗位由财务人员担任，这样一方面可避免非财务专业管理人员领导和指挥财务人员的情况发生，另一方面可以调动财务人员的工作积极性，履行好会计监督职责。二是应利用各类培训提高财务人员专业素质。单位除安排财务人员参加中央各部委组织的财务人员轮训外，还应在挂职培训、岗位见习、外部借调等工作上下功夫。小规模事业单位因其规模小和经济活动面不广等特点事实上不利于培养优秀的财务人员，这时到大单位增长见识就成了小规模事业单位培训财务人员的重要手段之一。Z中心可在单位层面制定财务人员轮训制度，定期将小规模事业单位人员派驻到其他9个大中型事业单位的相关岗位见习。小规模事业单位内部也可以制定轮岗制度，安排财务人员到业务岗位上实习，以使财务人员能全面地掌握单位业务流程，更深入了解资金运转方式，以便在履行会计管理职能时更好地发挥对业务工作的指导与服务作用。