增值税鉴证案例分析与思考

许海霞 邢曙升

一、案情介绍

某加油站因隐瞒销售收入被税务局查处巨额税款、滞纳金和罚款，该单位因承受如此重罚，濒临破产，主要原因在于隐瞒的销售收入系未开票收入，未按时申报缴纳增值税、附加税等，而这部分销售收入也未取得相关增值税进项发票，按照税收实践中通常做法，无票不得抵扣，而隐瞒的销售收入却需按规定计算缴纳销项税，因此导致查处税款已远远超过企业实际税负，再加上罚款和滞纳金，企业一度陷入绝境。该加油站在提供纳税担保后，向上级税务部门提起行政复议，要求按照“实质课税原则”计算各项税款、滞纳金等。

二、鉴证分析

（一）剖析财务核算基础

通过分析了解该加油站内部控制制度中有关会计制度、会计机构设置和会计人员配备、会计工作流程和岗位职责，单位财务核算基础薄弱，虽设置了财务账簿，登记账册凭证，但账目混乱，收入记账以及纳税申报不完整，不能够准确核算增值税销项税额、进项税额、应纳税额以及附加税税额，成本费用凭证混乱、残缺，不能准确核算，但是IC卡加油管理系统运行正常，完整记录了销售收入。

（二）涉税鉴证相关法律依据

1.增值税鉴证法律依据

我国增值税尚处于立法进程中，目前增值税征收依据为《增值税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》，但《增值税暂行条例》未对财务核算不健全、不能准确提供税务资料予以明确规定。

《增值税暂行条例实施细则》第34条规定：“有下列情形之一者，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：（一）一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的；……”。目前税收实践中，对于会计核算不健全的企业，未取得增值税进项税专用发票的，进项税额不能抵扣。

同时，《税收征收管理法》第35条规定：“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：……(四)虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；……”以及《税收征收管理法实施细则》第47条规定：“纳税人有税收征管法第35条或者第37条所列情形之一的，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：（一）参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；……”。

显然，《税收征收管理法》、《税收征收管理法实施细则》的法律级次高于《增值税暂行条例实施细则》，鉴于该单位财务核算基础薄弱，成本费用凭证残缺不全，销售收入可完整核实。按照税收法律优位原则，本次增值税涉税事项鉴证拟采用《税收征收管理法实施细则》第47条规定的“参照当地同类行业或类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定”，城建税、教育费附加和地方教育费附加按照增值税应纳税额计算随征。

另外，我国税法规定，纳税人以及征税机关需遵循实质课税原则，即应该根据纳税人的真实负担能力决定纳税人的税负，尤其应当根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税的要素，以求合理、有效、公平地进行课税，不能仅考核其表面上是否符合课税要件。并且增值税是以单位和个人生产经营过程中取得的增值额为课税对象征收的一种税，假设因为该单位过去未能及时取得进项税额发票全部不予抵扣，而仅就销售收入全额计征销项税，也违背了增值税这一税种设置的初衷。

表1 调研对象一

表2 调研对象二

2.附加税法律依据

根据《城市维护建设税暂行条例》、《国务院征收教育费附加的暂行规定》、《财政部关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》（财综〔2010〕98号），城建税税率7%（该单位地处城市市区）、教育费附加费率3%，地方教育费附加费率2%，计税依据为需缴纳的增值税额。

（三）深刻调研当地同行业增值税税负

鉴于该案例的特殊性，增值税税负需要参照当地同类行业经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定，因此需要选取相关企业进行走访调研。调研过程中，审计人员在相关企业财务人员以及税务部门工作人员的配合支持下，共选取了当地中国石油公司和中国石化公司进行了调研。该案例案涉时间为2013-2017年，因此通过计算2013-2017年销售收入、销售毛利以及每年增值税应纳税额，计算出各年度增值税税负。具体如表1、表2。

同时，根据国家发改委和该单位所在省发改委批准的历次汽柴油调价通知，2013-2017年汽柴油批零价差基本在300元/吨，合同未约定配送的，最高批发价格在300元/吨的基础上，再考虑运杂费因素确定，当市场零售价格降低时，批发价格也要相应降低，保持批零价差不小于300元，即正常销售毛利率不足3%。

根据调研结果，汽油、柴油零售业的销售毛利率在4%-7%之间，增值税税负普遍在1%左右。

为遵循谨慎性原则，审计人员在鉴证过程中增值税核定税负参考同地区同行业2017年最高税负率1.20%。

三、鉴证结果

通过查询该单位的IC卡销售系统，审计人员导出IC卡系统近五年销售数据，并充分考虑系统商务日期与实际交易日期时间差异、自有运输车辆加油、检测用油以及倒库用油等对销售收入的影响，计算出不含税销售收入，按照调研得到的同地区同行业税负率1.2%计算出实际应纳增值税及附加，再减去企业已申报缴纳的增值税及附加，从而计算出应交未交的增值税及附加，并分别计至实际发生年月，按税法规定每日万分之五计算滞纳金，大幅度降低了企业税负，为企业在绝境中争取了一线生机。

四、涉税鉴证引发的思考

纳税人应按照税收法律、法规及规章规定，依法纳税，不应设置账外账、偷逃国家税收，对于恶意造成国家税款流失的行为，必须严惩不贷。不论销售与采购，均需提供或取得相关发票与销售清单，这是纳税人应尽的义务。注册会计师在审计鉴证过程中，需要对其进行重点关注。

但是，如果发生上文所述的行为，因为未取得进项税费不能抵扣，仅就收入单项计算增值税，虽说是现今增值税征收过程中的通行做法，但也明显违背了实质课税原则，在接受税收处罚的同时，也需要拿起法律的武器来保护自己。我们也希望国家能加快增值税的立法进程，相信将来面世的《增值税法》也一定会完善财务不健全企业的核定征收方法。因为，《税收征管法》对此已予以明确，全国人大以及常委会通过的税收法律《企业所得税法》、《个人所得税法》等都对财务核算不健全企业的征收方法予以规定。

另外，核定征收一般是税务机关参照征税系统中的相关行业平均税负计算得出，而中介机构审计人员取证相对困难，本案例采取的调研方式也是一个全新的体验，值得我们以后在其他项目审计过程中学习和借鉴。