数字服务税现状与中国应对

黄健雄，崔 军

(中国人民大学 公共管理学院，北京 100872)

一、引 言

数字经济是建立在现代信息和通信技术基础上，以数字技术为核心生产要素，实现商品和服务生产的交易数字化和网络化的经济模式。[1-2]以人工智能(AI)、区块链(Block Chain)、云计算(Cloud Computing)、大数据(Big Data)“ABCD”为代表技术的数字经济在传统经济相对低迷的情况下成为全球增长新引擎。数字经济的持续增长对建立在传统经济基础上的现行税制产生挑战。2014年经济合作与发展组织(OECD)发布《关于数字经济面临的税收挑战的报告》以来，这一问题受到全球主要经济体的高度重视。由于各国在数字经济领域的利益严重不对等，至今未达成具有多边性质的税收规则调整方案。相关国家陆续单方面开征或计划开征数字服务税(Digital Service Tax，DST)或类似税种。

数字经济对中国有极其重要的战略价值。2018年中国数字经济规模达31.3万亿元，占GDP比重超过1/3，网民规模达8.3亿人，是全球互联网用户人数最多的国家。(1)新华社： 《我国数字经济规模达31.3万亿元 占GDP比重达34.8%》， http://www.gov.cn/xinwen/2019-05/06/content_5389211.htm.中国与开征数字服务税的国家情况不同，考虑到所处宏观政策环境和数字产业竞争阶段，中国税制应对数字经济持包容态度，近期开征数字服务税不合适。但是，由于数字经济可能加剧税制不公和重塑国家治理对象，中国税制应直面数字经济带来的挑战，促进其对经济社会发展的推动作用。

二、数字服务税的发展现状

(一)全球范围数字服务税开征情况

随着数字经济规模的扩大和全球贸易保护主义的抬头，在数字经济领域相对缺乏竞争力的主要经济体陆续单方面开征数字服务税或类似税种以应对跨国数字企业进入本地市场对原有税制的挑战。2016年6月，印度向经营在线广告服务的数字企业开征均衡税(Equalization Levy，EL)。[3]2018年3月，欧盟委员会制定在企业所得税改革前的过渡期，对提供在线广告、中介活动、用户数据整理和出售等三类服务数字企业的营业收入征税的提案。[4]2018年10月，英国财政部出台数字服务税的征求意见稿，计划于2020年4月起对提供社交平台、搜索引擎、在线市场交易等三类服务的数字企业征税。[5]2019年7月，法国参议院通过数字服务税法案，正式向定向网络广告商、用户数据销售商、中介平台等三类数字企业征税，全球首部数字服务税法落地生效。[6]当前，除上述国家外，韩国、澳大利亚、新西兰等国也在研究向跨国数字巨头征收数字服务税。

(二)征税方案共同点

由表1可见，世界主要经济体开征数字服务税方案存在共同特点。首先，征税对象集中于在线广告收入和用户数据销售收入等被跨国数字企业获取的“用户在消费过程中生产的价值”这一现行税制尚未覆盖的收入，征税标准绕开现行的“常设机构”标准，对在境内无实体常设机构但获得一定规模收入的跨国企业征税，体现出相关国家修补现有税制漏洞的意图。其次，税基是企业营业收入而非利润，税率较低，并根据数字企业的全球营业收入和在纳税国家的营业收入等条件设定一定标准的起征点，符合其作为解决跨国数字企业避税问题初步方案的特征。此外，各国开征数字服务税方案的单边色彩浓厚。2018年底具有多边性质的欧盟数字服务税方案由于地区内如爱尔兰等利益相关国家的抵制被搁置，英国和法国即单方面推进数字服务税，反映出相关国家对数字经济活动涉税问题的密切关注。

数据来源：作者整理。

三、相关国家开征数字服务税的利益考量

上述国家开征数字服务税有深层的利益考量。数字服务税不仅作为一种税收工具，发挥其完善税收征管和保障税收公平的作用，还作为国家间竞争手段，发挥其争夺国际税收规则话语权和应对贸易摩擦、培育本国数字经济的作用。

(一)填补税基侵蚀和利润转移漏洞

从税收征管的角度分析，开征数字服务税是相关国家填补数字经济时代税基侵蚀和利润转移(Base Erosion and Profit Shifting, BEPS)漏洞的手段。跨国数字巨头针对经济体间的税制差异漏洞采取多种方式转移利润的问题由来已久。谷歌以 “爱尔兰荷兰三明治”避税方法，将来自欧洲的利润转移至国际避税天堂。苹果利用欧盟、爱尔兰和美国在非居民纳税人认定和域外收入征管规定的交叉漏洞，在1991～2015年间将来自欧洲市场的巨额利润转移到美国，苹果国际销售公司(ASI)在爱尔兰2011年的有效所得税率近乎于零。[7]微软采取类似方式，在爱尔兰和卢森堡设立分公司，利用当地低利润税率，以知识产权转移和特许权使用费的方式规避欧盟征税。根据统计，欧盟每年因跨国公司避税产生的税收损失高达500亿到700亿欧元，数字经济领域是其中“重灾区”。[8]相关国家开征数字服务税，绕开纷繁复杂的利润核算和争议不断的常设机构认定环节，直接对营业收入征税，成为这些国家应对跨国数字企业避税的有力方案。

(二)保障公平竞争和维护公众福利

从税收公平的角度分析，开征数字服务税是相关国家保障公平竞争和维护公众福利的手段。根据欧洲委员会的测算，欧盟内传统经济活动面临的有效税率是数字经济的2.5倍左右，亟需调整现有税制，保证产业间税收横向公平。数字经济活动中消费者的价值创造也是对数字经济征税的原因。数字经济打破传统经济中生产者和消费者的身份隔离，消费者在享受数字企业服务的同时，又通过观看广告(如视频服务)、分享体验(如社交媒体)、更新状态(如地图导航)等消费活动为平台生产价值，成为真正意义上的产消合一者(Prosumer)。[9]在现有税制下，数字消费创造的价值被数字企业独占，公众没有获得补偿。开征数字服务税，可以将公众在数字消费中创造的价值向公众再分配以维护公众福利。

(三)争夺国际税收规则话语权

从税收规则话语权的角度分析，开征数字服务税是相关国家抢占国际税收话语权的重要手段。现行的国际税收体系，尤其是企业税收规则，大多建立在20世纪初不断完善的传统经济框架中，已愈发不适应数字经济蓬勃发展的时代特征。国际多边税收秩序调整因各国利益冲突而进展缓慢。尽管OECD早在2012年就倡议发起应对跨国公司的税基侵蚀和利润转移(BEPS)项目，然而尚未制订实质性方案，关于数字经济的最终报告最早到2020年才可能出台。2018年欧盟针对数字企业调整所得税的长期方案和征收数字服务税的过渡方案也因爱尔兰等成员国的反对而搁置。在国际税收体系改革尚未取得阶段性成果的情况下，印度、英国、法国采取单方面行动开征数字服务税，制定符合国家利益的税收规则，并在其他国家复制和推广数字服务税法案的过程中巩固先前规则，争夺国际税收规则话语权。

(四)应对贸易摩擦和培育本国数字产业

从产业竞争的角度分析，开征数字服务税是相关国家应对贸易摩擦和培育本国数字产业的手段。推动数字服务税的国家大多在数字经济时代缺乏竞争力，国内在线广告和社交媒体市场被跨国数字企业垄断，迫切希望改变本国数字企业在产业竞争中的不利地位。根据普华永道发布的《2019全球市值百大企业排名》报告，全球市值前十的企业中数字企业囊括七席，美国的微软、苹果、亚马逊、Alphabet(谷歌)包揽前四位，中国的阿里巴巴、腾讯占据第七、八位，无一家来自开征数字服务税的国家的企业上榜。根据廖益新和宫廷[10]的测算，英国预算部门在制订数字服务税时设定的双起征额，避开了英国本土和大部分欧盟数字企业，把征税对象集中在苹果、谷歌、脸书等在英国市场占有度高的美国数字企业。法国开征数字服务税在一定程度上出于欧盟与美国贸易摩擦的考虑，根据法国公布的数字服务税起征标准测算，受影响的数字企业主要来自美国。因受影响较大的企业是谷歌(Google)、亚马逊(Amazon)、脸书(Facebook)以及苹果(Apple)，该数字法案又被称为“GAFA税法”。(2)除美国外，中国、英国、德国等公司也受该法案影响。参见：驻法国经商参处“ 国会通过GAFA税法 法国将对数字巨头企业征税” ， http://fr.mofcom.gov.cn/article/jmxw/201904/20190402851503.shtml.相关国家开征数字服务税，有限制域外跨国数字企业在本国市场的垄断地位和扶持本地区数字企业发展的目的。

四、中国开征数字服务税的讨论

中国面临的情况与以印度、英国、法国等开征数字服务税的国家存在本质不同，需审慎研究数字服务税。现阶段落实减税降费政策与坚持创新和开放的发展理念决定了近期不适宜开征中国版本的数字服务税。然而从税收公平和国家治理的角度分析，中国税制必须对经济比重持续扩大的数字经济做出回应，在未来审慎对数字企业的部分营业收入甚至是利润推出相应征税方案应当成为一项税收贮备政策。

(一)近期开征与减税降费的宏观环境不符

从当前的宏观政策的角度分析，中国在近期开征数字服务税与减税降费政策相违背。李克强总理在2019年的政府工作报告中提出“实施更大规模的减税”，“确保所有行业税负只减不增”。中国如果在近期开征数字服务税，不符合既定宏观经济政策。

(二)近期开征与创新和开放的发展理念不符

从新发展理念的角度分析，中国在近期开征数字服务税与鼓励创新和开放的理念相违背。数字经济产生的创新动能可以有效弥补我国因人口红利因素减退和固定资产收益率下降而产生的经济增长动能不足风险，推动中国经济向“创新驱动”转型升级。根据腾讯研究院发布的《数字中国指数报告(2019)》，2018年中国数字经济中本土企业占据绝对主力。本土经济市场并未被跨国数字经济企业垄断，以谷歌为代表的在线流量媒体和以脸书为代表的社交平台在中国市场的份额微乎其微。中国拥有最具竞争力的数字工程师红利和最庞大的数字市场规模优势。阿里巴巴、腾讯、华为、中兴等数字企业在国内市场做大做强后，在包括一带一路沿线国家等地区的国际竞争中掌握越来越多的技术和市场优势。中国如果在近期开征数字服务税，征税对象将主要集中于本国数字企业，对具有战略意义的数字产业可能产生一定的抑制效果，获得的财政收入也可能较为有限。(3)以法国为例，预计2019年将征收约4亿欧元的数字服务税，2022年将提升至6.5亿欧元，可判断目前该税种对于财政收入贡献程度不高。(“针对美方”？ 美对法拟征数字税发起“301调查”，http://www.xinhuanet.com/world/2019-07/12/c_1210191314.htm.)

(三)税收公平要求税制调整

然而从税收公平的角度分析，未来中国税制需要针对数字经济进行审慎调整。当前中国对蓬勃发展的数字经济所持包容审慎监管的态度值得肯定。(4)李克强总理在2019年两会期间提出“坚持包容审慎监管，支持新业态新模式发展，促进平台经济、共享经济健康成长。加快在各行业各领域推进‘互联网+’”，明确中国政府对于数字经济包容审慎监管的态度。(政府工作报告(2019)， http://www.gov.cn/premier/2019-03/16/content_5374314.htm.)但在现行税制下，数字经济相较传统经济，享受着诸多不公平的税收优惠甚至税收空白。数字经济的发展同时“创造性毁灭”部分传统经济，存在对实体经济的挤出效应。根据白彦锋和张琦[11]的实证研究，中国的电子商务企业的运营成本和纳税负担显著低于实体零售企业，对后者经营的冲击巨大。除数字企业和传统企业存在税负差距外，数字企业间的公平竞争也是税收调节介入的重要原因。大型数字企业通过基于平台用户规模增长的网络外部性打破传统企业边际产量递减的规律，借助公众消费惯性设置市场壁垒，占据绝对市场份额和支配地位，侵占消费者剩余，阻碍社会福利改善。政府需要以税收手段抑制数字企业的垄断行为，保持行业内适当程度竞争。此外，从纳税原则的角度分析，无论是根据受益原则，即纳税人享受的公共产品和服务的规模，还是根据支付能力原则，即纳税人具有的支付税收的能力，或是根据价值补偿原则，即消费者在享受数字服务的同时为数字企业生产价值等维度判断，数字企业在发展到一定规模后，都应承担更多的纳税义务。

(四)国家治理体系和治理能力现代化要求税制回应

更重要的是，从国家治理体系和治理能力现代化的角度分析，中国税制需要对数字经济时代的国家治理作出回应。税收制度作为财政制度的基本组成，是推动国家治理体系和治理能力现代化的重要力量，建立与国家治理体系和治理能力现代化相匹配的现代税收制度是完善税制的方向。[12]十九大报告提出继续推进网络强国、数字强国等战略，我国的数字经济占比将持续扩大。我国现行税制建立在传统经济的基础上。学界针对税制改革的热点集中在开征新税种(如遗产税)、修改某项税种(如消费税、个人所得税)、调整税收结构(如调低间接税和调高直接税)等，尚未针对持续增长的数字经济提出系统性的税制调整建议或对策。[13]与从农业时代征收田赋为主的税制向工业时代征收增值税和所得税为主的税制转变的逻辑相同，数字经济时代的税制也必须根据时代特征转变。中国税收政策的制定者和研究者应尽快就数字经济高速发展甚至是未来占主导背景下的综合税制改革提出前瞻性方案。

五、应对数字经济的税制改革建议

数字经济已成为经济发展的新热点和国家竞争的新领域。习近平总书记在2016年G20峰会中创造性地将数字经济列为一项具有全球意义的重要议题，提出发展数字经济将成为中国创新增长的主要路径。税务部门应坚持习近平新时代中国特色社会主义思想，科学把握网络强国战略思想的科学内涵和根本要求，回应数字经济对现有税务工作的挑战，促进数字经济对经济社会发展的推动作用。

(一)深入参与国际税收规则重构，保护消费者和企业利益

中国税务部门首先应深入参与国际税收规则的讨论与重构，切实保护国内消费者和数字企业利益。相关国家单方面开征数字税，采用基于用户所在地的而非企业注册地的“显著数字存在”(Significant Digital Presence)理念调整常设机构规则和基于用户消费而不是企业生产的“价值创造地征税”(Taxation Where Value Is Created)理念下调整价值分配原则，可能重塑国际税收规则。中国应积极参与现有国际税收规则的制定，尤其注重在G20框架内发出数字经济生产和消费大国的声音，并积极影响OECD组织主导的BEPS项目进展，保障我国消费者和数字企业利益。中国政府职能部门近期应重点关注我国数字企业在欧洲的市场竞争环境。尽管当前英、法等国的数字服务税“门槛”较高，对中国数字企业的冲击不明显，但随着数字服务税制度的完善，欧洲可能会降低数字服务税的起征标准或发展到在“显著数字存在”规则下开征数字企业的所得税，全面影响中国数字企业在当地的经营。因此，中国政府职能部门应加强与欧洲财税部门的沟通和协调，避免相关国家针对中国数字企业发动不公平竞争调查或强制征税，为企业争取公平的竞争环境。中国也可以借鉴法国等国家的经验，将针对跨国数字巨头的数字服务税列为应对贸易摩擦的备用政策工具之一。

(二)审慎研究中国版数字服务税

中国税务部门应充分考虑中国国情，审慎研究中国版数字服务税。上文已论及，在当前减税降费的宏观政策环境和数字经济方兴未艾的产业竞争阶段，开征数字服务税不妥。但基于税收公平和国家治理的要求，在可预见的未来，针对数字企业调整税制有其必要性。税务部门应在充分调研数字经济发展形势，合理测算数字企业收入和利润的基础上，制订轻度增加企业税收负担、低度扭曲企业投资选择的中性税收政策。学者和税务部门在研究过程中应重点考虑三个问题：第一，数字企业和其他纳税人在征税成本上存在明显差距。数字企业本身是数字技术的研发者甚至是新兴技术标准的制定者，固定资产轻量化、交易流程网络化、交易凭证虚拟化等特征削弱了税务机关获取交易信息的能力。在不占据税收征管技术优势和信息优势的条件下，税务部门应发挥政策优势，降低对数字企业的征税成本。第二，中国数字企业与传统企业在所有权性质上存在显著不同。无论是在互联网领域占据优势的阿里巴巴和腾讯，还是在数字设备领域处于领先地位的华为，都属于民营企业，与传统行业国有企业占据龙头的情况存在差别。税务部门既要积极回应诉求，鼓励创新精神，保障企业家利益，也要防止规制俘获，避免政策异化，保证税收公平。第三，中国的数字企业的服务对象与传统行业存在着本质不同。青少年是数字消费的主力，税务部门要充分考虑青少年的消费习惯和负担状况，在未来制定数字服务税时，借鉴消费税经验，免征具有积极教育意义和优秀价值取向的数字产品，加征易成瘾和有一定负外部性的数字产品，鼓励青少年养成健康消费习惯。

(三)积极、灵活回应新挑战

除密切关注国际税收秩序的重构和审慎研究中国版数字服务税外，中国税务部门还应积极、灵活地应对数字经济时代涌现的新技术、新业态、新模式对税务工作的挑战。数字经济造成原有税制不适应时代特征，产生新问题。以个人所得税为例，传统的个人所得税大部分以单位代扣代缴的形式进行征缴。在数字经济时代，社会原子化加剧，个人、企业(单位)、政府三者的刚性关系减弱，就业呈现多样化特点。近年来网络直播平台发展迅猛，但现有的税收征管尚未及时调整，针对如网络主播“打赏”等收入的征管办法仍不明确。在立法途径耗时较长的情况下，可采取修订条例或推广惯例的方式，及时针对新业态改进征管方式。数字经济同时改变原有税制对经济的影响，影响其他税种的税收调节作用的发挥。以增值税为例，随着数字经济的发展，增值税跨区域转移现象显著加剧，地方财力不均等程度扩大 ，同样需要税务部门跨区域协调予以解决。[14]在新的时代背景下，经济社会发生的深刻变化要求税制进行调整。中国税务部门应把握好筹集财政收入和促进经济社会发展两方面平衡，不以完成税收任务为单一目标，应更加关注税收结构对社会经济的影响，及时就新挑战、新问题对税制作出调整，继续提高税收征管信息化水平，引进科技人才，探索改革方案，为应对经济社会的持续转型做好准备。[15]