英国个人所得税反避税：立法、范畴及征管策略

李 文

(山东大学 经济学院，山东 济南 250100)

随着社会经济的发展，我国的经济主体类型日益多元化，经济主体之间的关联也越来越复杂，进而个人收入种类也更加复杂多样，与此同时，我国的个人所得税也从原有的较为简单的分类税制向更加复杂化的分类综合税制过渡。这种状况为个人所得税的避税提供了越来越大的空间，使得反避税的强化日益迫切。在我国优化个人所得税反避税措施之时，了解和借鉴其他国家较好的反避税经验是一个必要之举。本文拟对英国个人所得税的反避税措施进行剖析，以为我国个人所得税反避税的完善提供借鉴。(1)除已经列示的参考文献外，本文的信息均主要来源于英国税务海关总署(HMRC)官网。

一、英国个人所得税概览

(一)英国个人所得税的课税范围及税率

英国个人所得税的课税范围包括个人的如下所得：就业所得；经营所得；国家养老金、求职者津贴、病残补助金、鳏寡父母补贴等政府补助金；大多数养老金；租赁所得；信托所得以及储蓄利息。对源于转让财产的资本利得，英国专门开征了资本利得税。由于在我国资本利得也属于个人所得税的课税范围，因此，本文将英国的资本利得税也纳入广义的个人所得税范畴。

英国个人所得税的纳税年度并非日历年度，而是每年的4月6日至次年的4月5日。英国目前的标准个人费用扣除额为12 500英镑，实行20%基础税率、40%较高税率和45%高税率三级超额累进税率。英国资本利得税的免税额为12 000英镑，适用税率则依纳税人所适用的个人所得税税率而定：若纳税人适用个人所得税较高税率或高税率，则其居住类财产资本利得税率为28%，其他应税财产资本利得税率为20%；若纳税人适用个人所得税基础税率，其资本利得税率一般为10%。

(二)与避税相关的英国个人所得税主要税收优惠

与避税较为相关的英国个人所得税和资本利得税的税收优惠主要包括养老金缴款优惠、慈善捐赠优惠和企业家减免等。

养老金缴款税收优惠的规定如下：首先，由养老金提供者申请20%的“源泉减免”并直接将其加入纳税人的养老金缴款中；其次，个人所得税率高于20%基础税率的纳税人自行申请另外的20%(适用40%税率者)或25%(适用25%税率者)的税收减免。对于不缴纳个人所得税的低收入者，也可以就所缴纳养老金缴款中的2880英镑直接获得20%的源泉减免。

英国个人所得税对于个人慈善捐赠也实行税收优惠，具体而言包括如下种类。第一，赠予援助优惠。该优惠规定，如果个人通过赠予援助形式提供慈善捐赠，则获得捐赠的慈善机构和社区业余体育俱乐部可以申请捐赠价值25%的退税，前提是捐赠者确认其捐赠属于赠与援助且其已缴纳的个人所得税和资本利得税税额等于或高于退税额；若捐赠者适用高于20%的个人所得税率，则其能够得到部分退税，数额等于其捐赠部分所缴纳的税款高于慈善机构和社区业余体育俱乐部所申请退税款的部分。第二，直接通过工资或养老金捐赠优惠。如果捐赠人的雇主或养老金提供者参加了工资捐赠项目，则捐赠人可以直接以工资或养老金捐赠，捐赠额将在个人所得税前扣除。

英国对于符合条件的纳税人出售或处理全部或部分企业的所得实行10%的低资本利得税。对于出售企业者，有资格获得此优惠的纳税人必须是独资企业主或合伙人，且在出售企业时已经至少拥有该企业两年；对于出售公司股票者，有资格获得此优惠的纳税人必须是该公司的雇员，该公司的主要业务是贸易(而不是非贸易活动，如投资)或该公司是一个贸易集团的控股公司，且该纳税人持有股份至少两年；对于出售出借给企业的资产者，有资格获得此优惠的纳税人则必须出售了至少5%其所持有的企业合伙份额或一人公司股份，且至出售股份时纳税人拥有该资产并允许其合伙企业或一人公司使用至少一年。

二、英国个人所得税反避税——立法视角

英国的个人所得税反避税是建立在较为完善的立法体系基础上的，既有“一般反避税规则(General Anti-Abuse Rule，GAAR)”，又有“有针对性反避税规则(Targeted Anti-Avoidance Rule，TAAR)”。按照英国的反避税规则，在反避税活动中，首先根据具体避税行为的性质使用某一项“有针对性反避税规则”，而当该避税行为缺乏具体的“有针对性反避税规则”，或“有针对性反避税规则”存在漏洞时，就使用“一般反避税规则”，只要某项避税行为符合“一般反避税规则”中对避税的原则性规定，即可认定其为避税行为从而受到惩罚。可以看出，在英国的个人所得税反避税实践中，“一般反避税规则”与“有针对性反避税规则”相互配合，构成了一个全面的反避税法律体系。此外，英国还建立了“避税方案披露规则(Disclosure of Tax Avoidance Schemes，DOTAS)”，以强化纳税人对避税方案的披露和税务当局对有害避税行为的识别。

(一)一般反避税规则(GAAR)体系

英国的一般反避税规则体系包括“一般反避税规则”、“一般反避税规则指南”，还成立了“一般反避税规则”顾问团，并由其发布相关顾问团意见。

许多年来，英国一直没有“一般反避税规则”，对避税的辨识一直靠引用一些法院判例，而在过去的二十余年中，关于建立“一般反避税规则”的提议层出不穷。2010年英国政府提出对建立“一般反避税规则”进行咨询，12月就此问题建立了一个由格雷厄姆·阿伦森领导的研究小组，2011年阿伦森完成了研究报告，建议建立一个专门聚焦于针对“滥用税收安排”的规则。2013年在“2013金融法案”中建立了“一般反避税规则”条款，该条款于2013年7月17日生效。(2)House of Commons Library. Tax Avoidance: A General Anti-Abuse Rule. 2018-09-07. https://researchbriefings.parliament.uk/ResearchBriefing/Summary/SN06265.[1]

“一般反避税规则”专门用于对抗滥用税收安排以获取税收利益的行为，所谓“滥用税收安排”指的是这种安排的唯一或最主要的目的就是获取税收利益，这些安排符合法律的文字条文，但不符合法律的精神。“一般反避税规则”适用主观的“双重合理性检验”，即如果避税安排的执行“不能被合理地视为合理行动过程”，那么这些安排将被视为滥用。“一般反避税规则”适用于包括个人所得税、资本利得税、公司税、遗产税、国民保险税、印花税等在内的多个税种。“2016金融法案”又对“一般反避税规则”进行了一些修订。

作为对“一般反避税规则”的补充，英国于2013年4月颁布了“一般反避税规则指南”，指南包括A、B、C、D、E等几个不同部分，A部分阐述了指南的目的和地位；B部分明确了引入“一般反避税规则”的背景、“一般反避税规则”的目标、“一般反避税规则”与其余税收法规的关系、“一般反避税规则”的适用税种、如何鉴别“滥用”税收安排、纳税人保护、“一般反避税规则”与处罚等内容；C部分对一些具体事项进行了解释，如税收利益、税收安排、滥用等；D部分分税种对“一般反避税规则”的适用进行了举例说明；E部分则阐述了与“一般反避税规则”程序相关的内容。可以看出，“一般反避税规则指南”实质上是对“一般反避税规则”的一个更加具体的诠释。在随后的几年中，“一般反避税规则指南”被多次修订。

“一般反避税规则指南”是由“一般反避税规则”顾问团负责批准的，该顾问团还就英国税务海关总署(HM Revenue & Customs，HMRC)认为可以使用“一般反避税规则”的案例提供意见。顾问团主席和部分顾问团成员由税务海关总署负责人任命，顾问团主席也具有招募新成员的权力。

由此可见，英国的“一般反避税规则”体系从法规的内容、不同层次法规的配合到机构的设立都是较为合理和完善的，使得这个体系能够在反避税领域有效地发挥作用。

(二)有针对性反避税规则(TAAR)

除“一般反避税规则”之外，英国还有大量与个人所得税相关的“有针对性反避税规则”。英国“有针对性反避税规则”涉及的领域较广，当发现某些方面存在漏洞，可能会被利用于实施违背法律精神的避税时，即可建立相关的“有针对性反避税规则”。如最近的几个个人所得税“有针对性反避税规则”就包括：2016年3月16日生效的新变相薪酬反避税规则，用于对业已存在的旧变相薪酬反避税规则进行修订，使其更加完善；“2016金融法案”中建立的“公司清算中的分配”反避税规则，针对个人将应当作为股利的收入混同为低税率的资本利得的避税行为；2019年4月6日生效的海外无形资产收入反避税规则，要求对海外低税区域的非居民实体所拥有的无形资产在英国产生的收入按20%的税率课征个人所得税。

可以看出，“有针对性反避税规则”具有较强的针对性、时效性和灵活性，是针对层出不穷的具体避税行为的有效补丁。

(三)避税方案披露规则(Disclosure of Tax Avoidance Schemes，DOTAS)

DOTAS是英国税务海关总署在2004年推出的法规，在随后的时间里其又不断得到修订。DOTAS要求避税安排的提供者披露其避税安排，如果提供者不披露，则避税安排的使用者要披露。若逃避避税安排的披露，则会受到相应惩罚。税务海关总署会为被披露的可能涉及避税的安排统一分配一个“方案参考编号(Scheme Reference Number，SRN)”，并根据规则中确定的各种有关避税的特征来识别该安排是否为避税方案，如回答是肯定的，则税务海关总署可以终止它们，甚至可以修改相关法规。

因此，DOTAS的目的是使税务海关总署能够及时了解各类避税安排，对其进行审查，必要的时候终止它们。同时，可以通过对避税安排的了解及时探知法规的漏洞并对相关法规进行修订。

三、英国个人所得税反避税——避税类型视角

基于英国的社会经济状况和个人所得税的具体特点，英国的个人所得税反避税措施主要针对如下种类的避税行为来展开：

(一)利用变相薪酬避税

所谓利用变相薪酬避税，即指将个人的就业薪酬收入伪装为各种形式的非薪酬收入，以规避个人所得税。反变相薪酬避税是英国个人所得税反避税措施中的重要内容。其列举了如下变相薪酬避税类型：

第一，将薪酬伪装为按照条款不用归还的贷款。雇员并不直接从其雇佣公司那里得到工薪收入(或仅仅得到相当于最低工资水平的很低的工薪收入)，而是通过一系列的信托或合作关系辗转得到贷款，而这些贷款根据合同条款往往是不需要归还的。

第二，将薪酬收入伪装为忠诚度积分兑款。承包商成为某个保护伞公司的雇员，公司将应支付给其的工资分为两部分：第一部分是一个很低的基本工资，需要源泉扣缴(PAYE)的个人所得税很少或根本没有；第二部分则用于在工作招聘栏上宣传承包商的服务。这些承包商将因其在工作招聘栏上保留详细信息而立即获得忠诚度积分，随后则可以将忠诚度积分兑换成现金，而这部分现金不再缴纳个人所得税。

第三，将薪酬伪装为股票购买款项。公司以“雇员福利计划”的形式向雇员支付款项，条件是雇员认购面值与该支付款项相等的公司股票，但雇员真正的股票购置付款很少。公司的付款实际就是雇员的工资，却毋须缴纳个人所得税。

第四，以股份奖励的形式发放员工奖金。这部分奖金不扣缴个人所得税。

第五，将薪酬伪装成雇主对雇员福利信托(Employee Benefit Trust，EBT)的付款。将支付的资金保留在信托中，或由信托投资，从而逃避个人所得税。

第六，将薪酬伪装成养老金年金付款。仅将雇佣收入中的很少部分作为工资支付给雇员，其余部分则作为养老金年金付款，而后者毋须缴纳个人所得税。

(二)利用捐赠避税

第一，以赠予援助的形式向慈善机构支付现金捐款，以获取慈善机构退税和纳税人退税，但其现金捐赠实际上从某一个非英国慈善家那里获得了股份回报，并非真正的捐赠。

第二，以循环付款的形式以极低价格通过第三方从慈善机构买入债券，并将以正常价格出售该债券的价款以赠予援助的形式捐赠给慈善机构，以获取慈善机构退税和纳税人退税。

(三)将工薪所得混淆为资本利得

第一，雇主通过“增长证券所有权计划(The Growth Securities Ownership Plan，GSOP)”等避税方案向雇员支付款项，这些款项实际上是工薪收入的一部分，但雇主将其伪装为资本利得收入，从而适用低于工薪个人所得税税率的资本利得税率。

第二，个人将其公司的所有权出售给塞浦路斯的一个实体并在该实体就业，其仍然是自己公司的一个主管，公司为其服务支付款项，但利用“企业家减免”，将这些款项作为出售公司的资本利得按照低资本利得税率(10%)课税。

(四)将股利混淆为资本利得

通过对公司进行清算或转让等操作，将股东的股利收入混淆为资本利得收入。由于英国股利收入总是按照个人所得税的最高边际税率课税，而资本利得税率则较低，所以通过这种手段可少缴大量税款。

(五)利用损失避税

纳税人购入某据说正在从事高风险商业活动的公司的股票，只支付名义价格中的很小部分，其余以贷款支付。随后公司倒闭，纳税人就产生了可以抵消其应税收入的股票资本损失。但是，这个避税方案中涉及的贷款毋须偿还，且纳税人还会获得一部分毋须缴纳个人所得税的资金补偿。

(六)规避银行利息税收

一些银行以折扣价向客户出售剥离了利息的债券，随后，他们的客户要么以更高的价格把债券卖给银行，要么在到期时赎回，而客户获得的差价就规避了利息所得税。

可以看出，英国个人所得税反避税规则所打击的避税行为较为明确且范围较广。

四、英国个人所得税反避税——征管策略视角

在税收征管方面，英国针对个人所得税的反避税行为也有一套较为系统的防范策略。具体而言，包括如下几个方面：

(一)注重反避税宣传

英国税务海关总署非常注重对反避税相关事宜进行宣传。

第一，对税务海关总署反对的避税明确定义，并对其特征给予深入浅出的说明。税务海关总署在其官网非常明确地指出，“避税就是扭曲税制的规则，以获得议会从未意图给予的税收利益”；“避税往往涉及各种人为的交易，这些交易除了获取税收利益之外几乎没有其他目的。避税是在法律条文而非法律精神范畴内操作”。同时，为了使纳税人对避税具有更加明确的理解，还深入浅出地列举了避税的一些常见特征，如“方案好得难以置信”、“以贷款方式获取收入”、“巨大的利益”、“资金的闭环循环”、“英国税务海关总署给予了这个方案一个参考号码”等，并将一些典型的避税方案以“聚光灯”专栏的方式一一列出，供纳税人参考。

第二，不厌其烦地向纳税人说明避税可能受到的处罚。税务海关总署在各类公开文件中不断告知避税者实施避税方案所可能受到的惩罚。如在几乎每个涉及避税方案的“聚光灯”专栏中，都会在最后强调“这些计划并不会奏效”，“英国税务海关总署将调查任何试图逃避税收的行为”，“英国税务海关总署将坚持不懈地追查任何避税行为”，“如果您使用了这个避税方案将会受到处罚”，同时还会根据不同的避税方案明确写出可能的后果，如补交税款和利息、罚款、刑事处分等，使纳税人明了实施避税方案的代价。

第三，反复告知卷入避税方案的纳税人应采取何种行动。税务海关总署也在各类公开文件中反复告知已经卷入避税方案的纳税人，应及时退出，并向税务海关总署报告，列出用于联系的电话和电子邮箱。

第四，不断强调避税方案发起者所声称的能够规避处罚的声明是无效的。在税务海关总署公布某些避税方案违法之后，方案的提供者往往会进一步推出规避税务海关总署新规定的应对措施，税务海关总署则在官网不断发布新的“聚光灯”文件，直接告知纳税人那些应对措施仍旧是非法和无效的，敦促意图避税者放弃幻想。

(二)频繁利用司法手段和其他手段

税务海关总署经常利用司法手段，去法院控告实施避税行为者，然后会将法院裁定其胜诉的结果结合对该避税手段的说明一起在官网的“聚光灯”专栏广而告之，以促使有同样意图者放弃避税。除利用司法手段，税务海关总署还会诉诸其他手段，如其不时就避税方案发起者所发布的避税方案推广广告向英国广告标准局(The Advertising Standards Authority，ASA)投诉，理由是这些声称其避税方案合法有效的广告具有误导性，应当予以撤回，并进而通过英国广告标准局的裁定遏制非法避税方案的推广。

(三)对避税的处罚措施较为严厉

英国规定了对各类避税行为、不披露避税安排行为等的处罚措施，既包括经济处罚，也包括刑事起诉，而为了提高避税立法的威慑性，英国还不断提高对避税的处罚力度。如“2016金融法案”规定，违反“一般反避税规则”将被最高征收所避税款60%的罚款。2015年11月，英国当时的财政大臣乔治·奥斯本宣布将引入60%“一般反避税规则”罚款后称“针对避税、逃税的措施将带来50亿英镑的收入”。(3)George Osborne. Chancellor George Osborne′s Spending Review and Autumn Statement 2015 speech. UK Government, 2015-11-25.[2]而2017年春季预算公布的新法案又自2017年7月起，引入了一个100%比例的新罚款。此外，英国还会公布违反“一般反避税规则”的避税者的名单，并对不断滥用避税者在一定时期内限制其获得某些税收优惠。

由于变相薪酬是个人所得税避税的重要方式，英国近期出台了对将工薪伪装为贷款的变相薪酬避税安排的处理措施。英国税务海关总署于2017年11月7日出台了一个规定，引入了变相薪酬贷款收费，并于2019年4月5日生效。这个收费适用于所有1999年4月6日之后产生，但直到2019年4月5日仍未归还的贷款。税务海关总署规定，采用这类变相薪酬避税安排的纳税人需要在2019年4月5日之前归还贷款或向税务海关总署提供所要求的涉税信息，并与税务海关总署达成解决协议，这样其变相薪酬贷款就可以适用较低的税率补税；否则这些未归还贷款则会被视为2018～2019纳税年度的收入，由于累积了约20年的收入，数额非常高，因此，往往会适用于40%或45%的个人所得税税率，应纳税额非常可观。税务海关总署预计大约50 000名纳税人会受到这个新规定的影响，由于处罚较严厉，截至2019年1月初，已经有25 500名纳税人向税务海关总署登记了相关的信息。(4)Hawker, Emanuela. Disguised Remuneration Scheme Costs 25500 Taxpayers. Accountancy Age, 2019-01-08. https://www.accountancyage.com/disguised-remuneration-schemes-costing-25500-taxpayers/.[3]

五、结 论

综上所述，英国个人所得税反避税体系具有如下特点：

第一，反避税立法体系完善。既有“有针对性反避税规则”，又有“一般反避税规则”，在反避税实践中，“有针对性反避税规则”先行，而由于社会经济现实复杂，避税方案花样翻新，层出不穷，“有针对性反避税规则”无法及时涵盖各类避税方案，此时税务当局就可以依据“一般反避税规则”来识别和处罚避税行为。同时，“避税方案披露规则”的建立，使避税方案的提供者和使用者必须及时披露其方案，由此为税务当局的反避税行动提供了很好的抓手，大大降低了税务当局搜寻和识别避税方案的难度和成本，提高了效率，同时也为堵塞法律漏洞优化涉税法律提供了有效途径。

第二，对非法避税的定义相对宽泛。英国的“一般反避税规则”将不符合法律精神、最主要目的就是为了获得税收利益的人为安排都作为需要禁止的避税方案，这就使得一些符合税法条文规定，但有悖立法者意图，看似合法的避税方案都被归入了禁止之列，而且税务当局随时可以修改法规或简单加以禁止，对避税的监管较为严格。

第三，注重对反避税的宣传。首先，税务当局在其官网有专门的反避税栏目，不厌其烦地告知公众有关反避税的方方面面的知识；其次，其反避税宣传在措辞方面常常较为浅显易懂，没有过多专业化名词，有利于作为非专业人士的大多数纳税人的理解；再次，反避税栏目并非仅仅是相关法规的介绍，还不断更新罗列许多典型的具体避税行为，相当清晰明了。

第四，反避税手段多样，处罚严厉。税务当局常常利用司法、广告管理等部门打击避税行为，且取得了良好的效果。同时，对认定的避税行为的处罚明确且较为严厉，从而较好地遏制了避税行为。