共生型国企经济责任审计成果运用机制研究

陈都

【摘 要】 深化审计成果运用是新时代经济责任审计的核心内容之一。文章引入共生理论探讨国有企业经济责任审计，从共生环境、共生单元、共生模式等共生要素出发，揭示国有企业经济责任审计成果运用的内在机理，打破人们对国有企业经济责任审计及其成果运用的思维定势，同时在共生理论下探索企业内部环境因素共轭、成果信息共享、全要素共振的审计成果运用治理机制，以此构建国有企业经济责任审计成果运用优化路径。共生理论对理解和推动国有企业经济责任审计成果的运用具有重要理论和实践意义。

【关键词】 共生理论; 经济责任审计; 审计成果运用; 国有企业

【中图分类号】 F239.47  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2021）14-0146-04

2019年7月中共中央办公厅、国务院办公厅印发《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》（以下简称《新规》），进一步强调了对审计成果的运用，对新时代经济责任审计成果运用实践提出了新要求。2020年1月中共中央总书记、国家主席、中央军委主席、中央审计委员会主任习近平对审计工作作出重要指示，着重强调审计是党和国家监督体系的重要组成部分，审计要适应新时代新要求，紧紧围绕党和国家工作大局，全面履行职责，完善体制机制，为推进国家治理体系和治理能力现代化作出更大贡献，这也为审计成果的运用提出了更高更具体的目标。

在这样的时代背景下，国有企业如何充分利用经济责任审计成果，提高企业现代化治理能力，是值得国有企业内部审计人员思考的一个新课题。

一、国有企业经济责任审计成果运用困境

（一）审计成果运用意识薄弱

一是未形成审计成果运用的观念，重审轻用的现象较为突出。内部审计部门基本都是在领导离任后才开展审计，滞后的成果难以立即对领导的任用产生直接影响，加之审计通常给人以“找茬”的印象，导致部分企业领导对经济责任审计的认识存在一定偏差，更难以进行后续的成果运用。二是审计成果运用工作缺乏计划性和前瞻性。多数内部审计部门在制定下一年度计划时，根据审计委托书列明需要开展的一个个审计项目，但通常不会包含对审计整改情况的跟踪检查这类与审计成果运用有关的内容。此外，在针对每个项目制定具体的工作方案时，也几乎没有考虑项目结束后对审计整改的跟进等审计成果运用事宜。

（二）审计成果挖掘利用不充分

《新规》将国有企业领导人员经济责任审计的内容进一步扩大。内部审计部门在开展审计过程中获取的信息量非常大，逐渐累积形成了一个“数据库”，但审计人员通常把重心集中在审计报告，而收集到的信息和资料零散地躺在各审计人员的电脑里“睡大觉”，没有对除审计报告外的审计成果进行培育和积累，在实践中也常能听到被审计单位关于审计人员重复获取资料的牢骚。审计报告通常单一地从审计项目中产生，各报告成果信息没有很好地进行归类汇总分析，而是孤立地就事论事，这也导致审计成果未能有效地被转化利用。

（三）审计成果共享程度低

一是企业内部各职能部门之间未建立审计成果共享机制。目前国有企业经济责任审计成果多在内部审计部门、委托人、审计对象间流转。《新规》中强调的审计工作联席会议制度最早于1999年提出，是由中央五部委建立的中央部委一级的联席会议制度。但国有企业内部至今大多还未能实现类似的多职能部门联合运用机制，使得审计成果处于信息孤岛状态。二是缺乏统一、规范的审计成果运用管理制度。审计成果的运用没有专门的制度规范，多是在经济责任审计的相关制度中点到为止，缺乏明确而具体的规范性引导和制度保障，各部门也未能就审计成果运用过程中各自的职责达成共识。

二、共生理论与国有企业经济责任审计成果运用

（一）共生概念和内涵

“共生”一词最初由德国真菌学家德贝里提出，原意是指不同生物体之间密切生活在一起。共生理论认为，生态共生系统由共生单元、共生模式以及共生环境三个要素构成。共生单元是指构成共生关系的基本能量生产和交换单位。共生模式，亦称共生关系，是指共生單元相互作用的方式，它反映共生单元之间物质、信息以及能量交流与互换的关系，而共生单元之间的关系及相互作用是在一定的环境中产生和发展的，共生单元以外所有因素的总和构成共生环境。通过共生模式，物质与能量得到充分利用，各共生单元之间相互协作、优势互补，进而产生共生效益，共生系统得以繁荣发展。20世纪50年代以后，共生理论所蕴含的相互作用、互利互惠、协同进化和发展的哲学思想渗透到社会诸多领域。

袁纯清[ 1 ]借鉴生物学的共生概念及相关理论，通过研究总结出以下共生理论的本质：共生现象是一种自组织现象，共生过程是一种自组织过程，它既具有自组织过程的一般特征，又具有共生过程的独特个性;共生反映了组织之间的一种相互依存关系，这种关系的产生和发展能使组织向更有生命力的方向演化;共生关系的本质表现在共生过程产生共生能量，这种共生能量是共生单元、共生模式与共生环境共同作用的结果。其将生物学的共生概念及相关理论向社会科学拓展，通过创新和界定一系列重要概念，运用数理分析，进行哲学抽象，构建了共生理论作为一门社会科学所必需的概念工具体系、基本逻辑框架和基本分析方法，提出：共生不仅是一种生物现象，而且是一种社会现象;共生不仅是一种自然状态，而且是一种可塑形态;共生不仅是一种生物识别机制，而且是一种社会科学方法[ 2 ]。

（二）共生理论的适用性分析

国有企业经济责任审计是一项具有中国特色的经济监督制度安排。在国有企业内部实施经济责任审计，是中国特色社会主义经济体制下公司治理的一项重要内容。而审计成果运用是经济责任审计的重要环节，关系到审计作用的发挥和审计目标的实现。

本文从共生理论视角构建国有企业经济责任审计成果运用机制基于以下三个原因：（1）企业系统是人工复杂系统，企业可持续成长能力的形成过程是企业系统内部自组织运动过程，其形成和演化是系统内部各子系统相互作用、相互协作的结果[ 3 ]。（2）经济责任审计是一个系统过程，涉及的审计职能包括鉴证、界定、评价和监督（郑石桥，2018），具有广泛性、全面性、系统性和复杂性的特点，同时兼具提高财务会计信息质量、考察相关经济活动对其特定标准或原则的遵循情况、保证和促进受托经济责任的全面有效履行等多重目标[ 4 ]。由此可见，经济责任审计的作用不局限于对领导人员的评价，还有价值增值、强化公司治理的功能，有助于推动企业向更好的方向发展。（3）审计成果与共生能量具有相似性。其产生于经济责任审计委托人、审计执行者与被审计者等单元之间的相互作用，并受到企业这一环境系统的影响。

本文依托共生理论，以期转变人们对国有企业经济责任审计及其成果运用的传统观念，并构建国有企业经济责任审计成果运用优化路径，对实践提出一些有用的建议。

三、共生视域下国有企业经济责任审计框架构建

以共生视域审视国有企业内部经济责任审计，可将审计委托人、审计执行者、审计对象和其他利益相关者等多方利益主体作为共生单元，他们在企业这样一个微观系统的共生环境下，通过审计执行、联动沟通等共生模式相互作用，产生、交换并吸收能量（审计成果），最终转化成为企业经营的动力，从而促进企业健康发展。由此，构建国有企业经济责任审计共生框架（如图1）。

在此框架下，各共生单元通过特定模式相互交换能量：首先，企业文化的建立、规章制度的构建与完善、组织架构的健全、资源配置的有效与优化等共生环境是共生单元与共生模式依托的基础，共生环境的优劣决定了共生模式实施的有效性及影响力。其次，在共生单元里，经济责任审计的委托人为了解审计对象的履职情况将审计任务交由审计执行者，并最终获得执行者的成果反馈，委托者可依据审计成果做出任免审计对象等决定;审计执行者实施审计工作，开发、生产审计成果;对于审计对象而言，审计执行者对其进行经济责任审计并将成果交付;企业内的其他利益相关者可与执行者进行协调联动，一同分享审计成果。由共生单元中多个对象产生的管理需求及对审计成果转化运用的目标不同从而分化出共生模式下审计成果运用的多态化结果。最后，共生模式下审计成果运用实现最大化，又进一步促进企业共生环境的改良，形成一个相互作用、互利互惠、协同进化和发展的良性循环，共生单元之间资源、信息、能量持续地交换与分配，从而实现和谐发展。

因此，共生视域下的国有企业经济责任审计成果运用机制，关键在于各主体间审计成果的有效交换、利用和配置，通过成果信息的交流与共享，提高成果利用转化的效率和效果，從而达成对企业的积极影响，以实现企业发展的新格局。

四、共生型经济责任审计成果运用优化路径

为破解国有企业现有经济责任审计制度安排下存在的成果运用困境，可在前述国有企业经济责任审计共生框架下，以共生型机制探索经济责任审计成果运用的优化路径，更好地实现审计成果的转化。

共生型国有企业经济责任审计运用机制如图2。

（一）夯实共生环境根基

1.寻求审计文化认同

企业文化是实现公司治理目标的重要柔性机制。高度重视、提高认识是做好经济责任审计成果运用工作的前提。党中央近年来对经济责任审计的重视程度不断升级，此次《新规》中更是增加了“党对审计工作的集中统一领导”这一根本性的要求。国有企业在宏观上应坚决把思想和行动统一到中央对领导履行经济责任的要求上来，提高对经济责任审计重要性的认识，积极营造监督氛围，充分发挥经济责任审计的作用;从微观上要对企业文化进行良好构建，将审计文化融入企业的文化体系之中，全面规划，系统安排，配套实施，全面落实党中央对审计工作的部署要求，唤醒企业内部各利益主体对内部经济责任审计的认同和重视。

2.审计制度共建

制度化管理是现代企业管理的一大基本特征。规章制度具有导向性功能，用制度将工作流程进行规范化，能使工作更加规范、高效地开展。在依法治企的大背景下，应将审计相关工作建章立制，进行规范化管理。国有企业应完善现行内部经济责任审计工作制度，联合企业的各利益主体协同研究，从程序及内容上明确相关部门的职责与权限，同时对审计成果运用的方式、要求、反馈、责任追究等方面作出统一的规定，通过各方共同参与，相互沟通协作，更及时有效地发现问题并采取措施，督促企业合法合规经营，保证国有资产的保值增值。

3.建立健全内部审计组织架构

组织架构是企业管理的基础和载体，界定了组织资源与信息流动的方向和程序。科学合理的内部审计组织机构设置是保证经济责任审计工作的重要途径之一。参考中央审计委员会的组建和西方审计委员会制度，国有企业可在董事会下设审计委员会，在治理层级统筹谋划和整体推进企业经济责任审计工作。根据《审计署关于内部审计工作的规定》的要求，国有企业应当按照有关规定建立总审计师制度，在管理层级设置总审计师一职，协助党组织、董事会（或者主要负责人）管理内部审计工作。在企业各个层级设置审计力量，将极大畅通审计信息的沟通渠道，提升审计成果质量，同时有助于实现党中央对审计监督全覆盖的工作要求。

4.加强审计资源统筹整合

资源整合最重要的是人才资源的整合，科学合理的人力资源配备是企业持续发展的基石。一是明确企业审计工作所需要承担的职责和任务，相应配备满足企业审计发展形势所需要的审计人员;二是吸纳各专业人才，为匹配国有企业经济责任审计不断充实的审计内容，除企业管理、财务会计等传统专业外，内部审计机构应适当吸纳工程管理、环境保护以及计算机等专业的人员;三是注重审计人员专业素质的培养，实行审计人才盘点计划，对现有审计人员胜任能力进行评价，查缺补漏，通过继续教育、实践轮训、与其他单位交流学习等多种方式提升审计人员的专业胜任能力。

（二）共生单元间的信息共享

1.深化信息挖掘

为更好地满足各利益单元的需求，应最大限度地实现审计成果运用的深度。要注重審计成果的集成与综合提炼，加强对审计成果的统筹管理，推动成果纵横双向开发，对其中涉及的信息要素进行跨领域、跨部门、跨层级、跨年度的整合提炼，提升成果的内在价值。同时还可开发审计成果数据库查询系统，并在企业内部适度公开，将历年来发现的审计问题、经典案例列入数据库中，实现对被审计单位、审计发现问题、整改状态等多项内容的查询功能，提高审计成果透明度，多角度展示审计成果。

此外，建立问题分析机制，内部审计人员或其他利益主体可通过定期对以往审计发现问题进行沟通讨论，对问题的趋势、产生的原因、涉及的业务领域进行系统分析，透过表象挖掘问题实质，从中梳理出管理薄弱环节和需要引起重视的系统性、倾向性风险隐患，并进一步从体制、机制的高度上和制定、修改、完善制度的视野上提出有针对性的建议，做到举一反三、以点带面，以增强审计成果运用的前瞻性、针对性和实效性，发挥审计成果的效能。

2.强化信息反馈

审计成果的运用应该具有双向性。国有企业需扭转“一纸报告”就是“一个句号”的观念，建立反馈机制。首先，应加强与被审计单位的沟通，关注其对审计成果的后续运用，反馈审计整改等成果运用的具体情况。其次，应积极与其他经济责任审计成果运用主体进行交流探讨，收集各方意见，完善不足。通过反馈机制，推动审计成果与决策、管理、人事任免、考核奖惩、责任追究等工作的有效对接与融合，使审计成果运用落到实处。

（三）共生模式下的全要素共振

1.全员应用

《新规》中强调了由纪检监察机关和组织、机构编制、审计、财政、人力资源社会保障、国有资产监督管理、金融监督管理等部门组成的联席会议的作用。经济责任审计工作联席会议制度为审计成果的运用提供了一个平台。借鉴这一制度安排，国有企业内部可成立由纪检监察部、审计部、财务部、人力资源部等部门组成的联席会议。国有企业负责人经济责任审计的内容可能关系到各部门的业务领域，各部门可利用这个平台各司其职，各尽所能，加强协调配合，参与到经济责任审计的过程中来。定期召开联席会议，通报审计情况，反馈审计成果运用情况，发挥各自优势，研究和解决审计成果运用中的重大问题。经济责任审计工作联席会议应当充分发挥总体把握、总体协调、总体推动的功能，对审计成果运用工作做到有部署、有目标、有责任、有分工、有步骤、有落实、有检查，真正形成管理规范、运转有序、工作高效的审计成果共享机制，实现审计成果的广泛应用。

2.全程应用

审计成果的运用应贯穿于审计工作全过程。一是审前应用 ：将以往审计发现的问题分类汇总整理，快速直观地了解某一审计对象或被审计单位屡审屡犯的问题，通过进一步的分析，筛选出审计关注的重点领域，使得审前调查和审计方案实施更具有针对性;二是审中运用：在审计过程中，内部审计人员需对所发现的问题编制取证单和审计工作底稿，其中便涉及对所发现问题的定性，问题定性和引用法条的准确与否将直接影响审计报告的质量，对于一些共性问题，可利用以往审计成果中的定性，提高审计工作效率;三是审后运用：审计成果可与审计对象的评先评优及晋升晋级等相挂钩，抓好审计问题整改，强化审计成果运用意识，强调被审计单位一把手是第一责任人，制定整改方案，分解任务、明确时限、落实措施，认真整改，采取切实有效措施，使经济责任审计的作用得到真实体现。

五、结语

审计成果运用是经济责任审计工作的根本价值。共生理论揭示了国有企业经济责任审计成果运用的内在机理，有助于打破人们对国有企业经济责任审计及其成果运用的思维定势，提升对其重要性的认识，为进一步工作打下坚实基础。此外，引入共生理论有助于多点构建审计成果运用优化路径，在企业内部构筑良好的共生环境，结出丰硕的经济责任审计果实，各共生单元通过共生模式共享硕果，共同成长，并反作用于共生环境，进而实现共同发展的良性循环。共生理论对理解和推动国有企业经济责任审计成果的运用具有重要的理论和实践意义。

【主要参考文献】

[1] 袁纯清.共生理论及其对小型经济的应用研究（上）[J].改革，1998（2）：101-105.

[2] 袁纯清.金融共生理论与城市商业银行改革[M].北京：商务印书馆，2002：226-227.

[3] 范明，汤学俊.企业可持续成长的自组织研究：一个一般框架及其对中国企业可持续成长的应用分析 [J].管理世界，2004（10）：107-113.

[4] 蔡春，田秋蓉，刘雷.经济责任审计与审计理论创新[J].审计研究，2011（2）：9-12.