关键审计事项同质化的成因研究

叶忠明 郑晓婷

【关键词】 关键审计事项; 文本相似度; 同质化; 注册会计师; 会计师事务所

【中图分类号】 F239.4  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2021）16-0063-09

一、引言

（一）选题背景和意义

财务审计报告是具有审计资格的注册会计师出具的关于企业会计基本工作是否符合会计制度、企业的内控制度是否健全等事项的报告，是对企业的经營活动、资金收支与经营状况经过特定的审计程序审查之后得出来的客观评价[1]。但是，传统的标准审计报告大多数采用统一的格式、标准化的语言与内容和二元审计报告模式（Pass/No Pass），虽然这种标准化的审计报告能够为财务报告使用者提供一些基本的信息，但是并不能满足其投资决策的需要。为此，世界各国为了满足利益相关者的决策需求，对审计报告进行了相应的改革。2013年6月，英国财务报告理事会（FRC）提出了“SIA UK and Ireland 700 ”作为审计报告的新准则（RMM）;2014年4月，欧盟委员会（EC）在此基础上要求注册会计师要在审计报告中针对持续经营能力发表相关意见;国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）于2015年1月在修订并发布的“ISA 700”和“ISA 701”规则中要求在审计报告中增加关键审计事项（Fey Audit Matters）;而在2017年6月，美国公众公司会计监管委员会（PCAOB）也通过了审计报告中披露关键审计事项的改革政策（Critical Audit Matters）。与此同时，我国财政部于2016年12月23日发布《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》准则，该准则要求在审计报告中增加关键审计事项，用以披露审计报告中的重难点与企业个性化的信息，并规定从2017年1月1日起所有A+H股公司必须提供包含关键审计事项的审计报告;而对于其他上市公司，需要在2018年1月1日起执行此规定。

经过对目前披露的关键审计事项的研究，不少学者发现，关键审计事项的披露存在同质化的现象。张呈[2]通过对比同一家会计师事务所审计的同行业公司披露的关键审计事项的数量，发现其差异并不大，说明关键审计事项在数量方面存在会计师事务所层面的固定效应。而吴秋生等[3]则以2016年A+H股上市公司审计报告中披露的关键审计事项为基础，分析发现一些关键审计事项只是简单重复财务报表中的内容，其结果显示并没有反映出注册会计师的职业判断和看法。梁刚等[4]通过手工收集2016年和2017年A+H股上市公司披露的关键审计事项，并在此基础上进行对比分析，认为同一家会计师事务所对于同一类关键审计事项的描述存在重复性的现象。

那么，影响关键审计事项同质化的因素究竟是什么呢？审计报告中的关键审计事项是由注册会计师根据被审计公司的财务状况进行恰当的披露，而来自于同一家会计师事务所的注册会计师对同一事项的认定在某种程度上存在相似性，就导致同一家会计师事务所出具的审计报告中的关键审计事项具有很大程度的同质化。换言之，会计师事务所对于关键审计事项同质化具有一定程度的影响作用。

（二）研究思路和研究方法

由于关键审计事项的文本相似度需要通过计算工具SimHash算法来进行手工计算，且A+H股上市公司是从2017年1月1日起就执行新审计准则的一批上市公司，故本文选取沪深两市2017年95家和2018年、2019年各116家A+H股上市公司审计报告中披露的关键审计事项为样本。为了验证会计师事务所与注册会计师对于关键审计事项同质化的影响作用，用2017—2019年样本公司披露的关键审计事项文本相似度来表示关键审计事项同质化的程度。

本文的贡献在于：用关键审计事项文本相似度来表示关键审计事项同质化，讨论了会计师事务所与注册会计师对于关键审计事项同质化的影响，认为会计师事务所会与注册会计师的变更会影响关键审计事项的同质化。此外，从关键审计事项同质化的角度增加了关键审计事项准则实施情况的文献，为关键审计事项的披露提供了文献方面的依据。

二、文献综述

（一）注册会计师对关键审计事项同质化的影响

关键审计事项的披露是注册会计师根据被审计公司的具体情况，运用自己的职业素养，选取审计过程中最为重要的事项，进行判断并阐明的审计程序和结果，不仅带有公司个性化的特征，还会涉及到公司的不确定事项、重大特别风险以及重大交易等[5]，其目的在于提高被审计公司的异质化信息，增加审计报告中的信息含量，为财务报告使用者提供更多的有效信息。庄飞鹏等[6]在对IPO审计报告关键审计事项披露情况的研究中，发现其披露的关键审计事项数量较少，内容相对集中，同一关键审计事项在不同年度的表述存在模板化问题。孙再凌等[7]通过对关键审计事项文本特征的分析发现，对于同一行业的公司，注册会计师披露的关键审计事项存在“模式化”的嫌疑。吴秋生等[3]通过手工收集3 486家上市公司2017年新式审计报告数据，进行统计分析表明：注册会计师按照新准则披露关键审计事项，但是大多数披露相对谨慎，内容趋同，多数采用不大直观的非表格形式披露。孙超等[8]通过对A+H股上市公司披露关键审计事项的情况分析发现，超过半数的公司在披露关键审计事项时，没有结合公司的实际情况，只进行了程序化的描述，而且披露格式也存在明显格式化的痕迹。阚京华[9]表示注册会计师应该抓住关键审计事项的重点，提供具有被审计单位个性化信息的关键审计事项，做到精确而避免使用格式化或标准化的语言，只有这样才能够更好地发挥关键审计事项的作用，符合新审计准则的要求。

（二）会计师事务所对于关键审计事项同质化的影响

张瑞琛等[10]以HX会计师事务所为例对关键审计事项披露现状的分析研究中发现，HX会计师事务所出具的审计报告中，关键审计事项段的描述使用了大量的标准化语言，并且有些行业中不同公司的关键审计事项相似度很高，具有很高的类型相似性，缺乏企业个性化信息特征。与此同时，薛秀芳[11]通过对关键审计事项信息含量的研究中发现，大多数会计师事务所在对企业进行审计时会采用高度相似的披露方式，并且相同的会计师事务所对于同行业企业提供的审计报告中披露的关键审计事项的数量与内容并没有显著性的差异，关键审计事项的披露在会计师事务所层面具有某种固定效应。崔也光等[12]通过统计分析2016年上市公司披露的关键审计事项也发现，同一行业的公司可能被同一家会计师事务所出具带有同质化关键审计事项的审计报告。Hansen et al.[13]提出各个会计师事务所对于同一类别的关键审计事项的描述过于标准化，关键审计事项与会计师事务所的分布具有共线性，在某种程度上存在着同质化。

每一家会计师事务所在实践发展过程中，都会形成具有个性化的企业文化、工作守则以及操作流程规范，而且大多数会计师事务所为了增进注册会计师对于新审计准则的认识与理解，会组织一些集中的学习与培训、开展交流与讨论[14]，会计师事务所这些个性化的特征与活动也会对注册会计师的判断、沟通行为产生相应的影响，而上市公司的审计报告是由注册会计师根据被审计公司提供的财务数据而得出的，那么，注册会计师的个人能力與判断必然会影响到关键审计事项的披露[15]。刘圻等[16]通过对关键审计事项信息的整理中发现，注册会计师出于对独立性或法律责任等情况的考虑，会削弱被审计公司个性化信息的披露力度，仅仅简单重复其他公司已经披露的关键审计事项，导致关键审计事项出现“样本化”的问题。而且，不同的会计师事务所提供的业务、审计服务都不尽相同，类型也可能不相同，那么其主营业务的侧重点也就不相同，从而其出具的审计报告中披露的关键审计事项的侧重点也不相同[17]。

综上，关于关键审计事项披露情况的诸多研究表明，关键审计事项存在同质化现象，并且关键审计事项的披露在注册会计师与会计师事务所层面具有某种固定效应，关键审计事项与会计师事务所存在趋同性，关键审计事项存在同质化。

三、理论分析与研究假设

在新审计准则实施之初，当然也是关键审计事项备受瞩目的时候，注册会计师会按照新审计准则的要求，并且通过自己专业化的判断，尽可能多地反映出被审计公司的个性化信息和一些特殊业务，例如企业合并、债务重组以及经营活动中的重大问题等。但是，在市场经济发展较为稳定的情况下，大部分企业并不是每一年都会发生这些特殊业务，其日常经营状况较为稳定，企业面临的风险也不会出现较大的变化。针对这些企业，注册会计师在审计时关注的重点不会发生太大的变化，其审计报告中披露的关键审计事项的异质性也只表现在初期，而后续年度披露的关键审计事项就会出现同质化的现象。这不仅有违新审计准则的要求，也无法达到财务报告使用者对报告信息含量的要求。而且，关于关键审计事项披露情况的诸多研究，也证实了关键审计事项同质化这一现象。在会计师事务所层面，披露关键审计事项时，会计师事务所独有的审计风格可能会成为注册会计师披露关键审计事项的一种样板，从而导致同一家会计师事务所披露的关键审计事项具有一定程度上的同质化。当上市公司在后续的年度更换了会计师事务所或者更换了注册会计师，不同的会计师事务所与不同的注册会计师由于其特质不同，导致审计风格的不同，那么由审计风格而形成的关键审计事项的“模板”也会不同，从而同一家上市公司不同年度披露的关键审计事项就会存在很大的区别，进而就降低了关键审计事项的同质化。

基于以上理论，在披露关键审计事项时，会计师事务所独有的审计风格可能会成为注册会计师披露关键审计事项的一种样板，从而导致同一家会计师事务所同一位注册会计师披露的关键审计事项具有一定程度上的同质化。不同的会计师事务所提供的业务、审计服务都不尽相同，那么当上市公司后续年度变更了会计师事务所或者注册会计师时，其审计报告中披露的关键审计事项就会存在很大的区别，关键审计事项的异质化就会降低。

为此，提出假设1和假设2。

H1：同一家上市公司在变更注册会计师之后，关键审计事项的同质化程度会降低。换言之，变更注册会计师会对关键审计事项的同质化产生影响。

H2：同一家上市公司在变更会计师事务所之后，关键审计事项的同质化程度会降低。换言之，变更会计师事务所会对关键审计事项的同质化产生影响。

四、样本选取与模型构建

（一）样本数据的收集与处理

本文的样本数据选自沪深两市2017年95家和2018年、2019年各116家A+H股上市公司审计报告中披露的关键审计事项获得（从国泰安数据库（CSMAR）、WIND数据库与巨潮资讯网手工收集整理），并参考尹蘅等[13]余弦文本相似度的算法，运用51tools中的文本相似度的计算工具SimHash算法计算样本企业披露的关键审计事项的文本相似度，进一步运用模型来检验影响关键审计事项同质化的因素。余弦相似度算法更适用于少于500字的文字篇幅的相似度计算，而审计报告中披露的关键审计事项段往往多于500字，故本文运用的是SimHash算法计算样本企业关键审计事项的文本相似度。

（二）变量选取

1.被解释变量。本文的被解释变量是关键审计事项的同质化程度，用关键审计事项的文本相似度来衡量同质化的程度。参考尹蘅等[18]余弦文本相似度的算法，将样本公司年报中披露的关键审计事项段提取出来，运用51tools中的文本相似度的计算工具SimHash算法，比较两篇关键审计事项段的文本相似度值。SimHash算法会提前计算并保存汉明距离（Hamming Distance），故可以通过对比两篇文章的Hamming Distance来得出其相似度值。如果披露的关键审计事项只是更改了表达方式，其实质性内容不变，那么一定会出现大量关键词重复的现象，此时SimHash算法得出的文本相似度的值仍然会很高，这就说明两段关键审计事项段的实质性内容并没有改变，关键审计事项存在同质化现象。

2.解释变量。由于不同的会计师事务所具有不同的审计风格，而不同的审计风格会在注册会计师披露关键审计事项时形成某种“模板”，那么当上市公司在后续年度变更会计师事务所时，这种“模板”就会发生变化，从而披露的关键审计事项也会产生很大的差别，关键审计事项的相似度就会降低。本文构造虚拟变量样本公司2019年是否更换会计师事务所，若更换为1，若未更换为0。由于上市公司的年报审计要求两个及以上注册会计师签字，当签字注册会计师中有一个没有变更的话，注册会计师披露的同一家公司的关键审计事项内容变化较小，大多数会沿用以前的模板，因此，样本公司2019年是否更换注册会计师，若全部更换为1，若其他情况为0。

3.控制变量。（1）构造行业虚拟变量，将116家样本上市公司按行业分为制造业、金融、交通运输业、采矿业及其他，并分别赋值为1，2，3，4，5。其他包括房地产、公用事业、消费、信息技术以及医疗保健等行业。（2）是否由“四大”审计。“四大”较高的专业性会对关键审计事项的披露产生一定的影响。构造虚拟变量样本公司2019年是否由国际四大会计师事务所审计，若是为1，若不是为0。（3）企业层面的变量。本文选取公司规模、每股收益、账面市值比等作为控制变量。

具体变量定义见表1。

（三）模型构建

参考尹蘅等[13]关于检验会计师事务所对于关键审计事项同质化影响的模型，构建如下模型：

SIMILAR=α0+α1FIRMCHANGE+α2AUDITORCH-

ANGE+α3INDUSTRY+α4BIG4+α5SIZE+α6EPS+α7BM+

α8ROE+α9GROWTH+α10CASHFLOW+α11CURR+

α12LEV+α13AUDIFEE+α14LOSS+α15UE

五、實证分析

（一）关键审计事项披露情况分析

通过手工收集2017—2019年A+H股上市公司关键审计事项的披露情况，进行分会计师事务所统计，统计结果如表2 Panl A所示。表2 Panl A中，安永华明会计师事务所（特殊普通合伙）、立信会计师事务所（特殊普通合伙）、天圆全会计师事务所（特殊普通合伙）、致同会计师事务所（特殊普通合伙）以及天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）5家会计师事务所披露的关键审计事项较多，而这里面只有1家会计师事务所是国际四大。

通过表2 Panl B可以看出，2019年更换会计师事务所的关键审计事项相似度的平均值为0.73（中位数为0.71），而2019年未更换会计师事务所的关键审计事项相似度的平均值则为0.77（中位数为0.84），两者相差较大;2019年更换注册会计师的关键审计事项相似度的平均值为0.61（中位数为0.62），而2019年未更换注册会计师的关键审计事项相似度的平均值则为0.79（中位数为0.84），两者相差较大，初步验证了变更会计师事务所与注册会计师对于关键审计事项同质化具有一定程度的影响作用。

（二）描述性统计和相关性分析

表3是主要变量的描述性统计分析。从表3可以看出，关键审计事项相似度的均值为0.76、中位数为0.81，说明关键审计事项存在很严重的同质化现象。变更会计师事务所的平均值为0.28，变更注册会计师的平均值为0.16，说明大多数上市公司都没有变更会计师事务所或者注册会计师。

表4是主要变量的相关性系数分析表。从表4可以得出，关键审计事项的同质化与变更会计师事务所、变更注册会计师具有显著的负相关关系，进一步验证了假设是正确的。已有学者研究表明，关键审计事项的披露内容在一定程度上反映出了行业特征。通过表4也可以看出，上市公司所在的行业对于关键审计事项的同质化也会产生影响，符合已有的研究结论。

（三）回归结果分析

从表5主回归结果分析可以看出，变更会计师事务所的P值为0.024，系数为0.0689，在5%水平上显著，变更注册会计师的P值为0.000，系数为-0.2095，在1%水平上显著，说明了变更会计师事务所或者变更注册会计师会降低关键审计事项的同质化，进一步验证了本文的研究假设。样本公司所在行业的系数为0.0223，P值为0.050，在5%水平上显著，说明同一行业内的上市公司披露的关键审计事项存在同质化现象。

六、稳健性检验

（一）参数检验：T检验（均值检验）与Wilcoxons检验

为了进一步检验变更会计师事务所与注册会计师对关键审计事项同质化的影响，进行T检验和Wilcoxons 检验。表6 Panl A为T检验的检验结果。检验结果表明，变更注册会计师与不变更注册会计师之间差异性较大;变更会计师事务所与不变更会计师事务所之间具有非常显著的差异性，与本文的研究假设一致。表6 Panl B为Wilcoxons 检验的检验结果。检验结果表明，变更注册会计师与不变更注册会计师之间差异性较大;变更会计师事务所与不变更会计师事务所之间具有显著的差异性，进一步验证了本文的假设。

（二）多重共线性检验

进一步检验本文的主要变量之间是否存在多重共线性，进行多重共线性检验，结果用表6 Panl C来表示。在表6 Panl C中所有的VIF值均小于10，故不存在多重共线性。

（三）内生性检验：Hausman检验

为检验解释变量是否存在内生性，进行Hausman检验，检验结果用表6 Panl C表示。在表6 Panl C中，P值为0.3687，并不显著，说明不存在内生性解释变量。

七、研究结论与建议

（一）研究结论

本文通过运用51tools中文本相似度的计算工具SimHash算法计算沪深两市2017年95家和2018年、2019年各116家A+H股上市公司披露的关键审计事项的文本相似度来表示关键审计事项同质化的程度，并构建模型检验影响关键审计事项同质化的因素，结果表明：披露的关键审计事项确实存在同质化;当上市公司在后续年度更换会计师事务所或注册会计师时，关键审计事项的同质化程度会有所下降，说明关键审计事项的同质化具有会计师事务所与注册会计师特征，变更会计师事务所或者变更注册会计师可以降低关键审计事项的同质化。

（二）建议

关键审计事项的披露是针对传统的标准二元审计报告的改进措施，目的是减轻传统审计报告的模板化、同质化的弊端。虽然世界各国都要求在审计报告中增加关键审计事项，但是就目前来看，实施效果并不是很好。在对关键审计事项进行统计分析之后，不难发现，同行业上市公司的关键审计事项段具有一定的同质化，这就说明审计师在披露关键审计事项时可能采用了某些固定的“模板”。所以，要想持续发挥关键审计事项的作用，就需要注册会计师在描述关键审计事项时应坚持关键审计事项政策实施的初衷，提供可以具有被審计单位独特环境特征的个性化信息，而不是寻求某种模板化的内容。

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