政府会计制度下医联体会计核算研究

■ 李文艳 赵芳萱

医联体内部医疗资源整合加大了业务构成的复杂度，对医疗卫生机构的会计核算工作带来新的挑战。会计核算工作通过分析和监督医院财务情况，为后续管理提供参考依据，对医院经营和发展具有不可或缺的作用。根据牵头医院与成员单位的业务协同、资产整合等差异性，整体可将医联体划分为松散型与紧密型[1-2]。既往研究显示，紧密型医联体对医疗卫生机构财务管理与会计核算的影响显著大于松散型医联体[3-4]。本文基于国内制度性文件，研究医联体会计核算相关问题，对推动建立科学规范的医联体会计核算标准体系、切实发挥财务监督和会计核算作用提供参考。

1 我国医联体会计核算相关政策

1.1 国家层面相关政策

2019年，国家卫生健康委发布《关于开展紧密型县域医疗卫生共同体建设试点的指导方案》（以下简称《指导方案》），要求紧密型县域医共体内实施财务统一管理、集中核算，各成员单位财务则单独做账。结合《指导方案》《公共卫生服务补助资金管理暂行办法》以及公立医院和基层医疗卫生机构的补助政策，严格落实财政投入经费，按照紧密型县域医共体常住人口总额制定基本公共卫生服务经费预算，于年初预拨部分工作经费[5-6]。2020年，国家卫生健康委、国家中医药管理局联合发布的《医疗联合体管理办法（试行）》中要求，在医联体内设立专门的部门负责医联体相关的会计核算、资产管理、成本核算、价格管理、会计监督和内部控制工作，逐步实现财务统一管理、统筹运营及集中核算[7-8]。

1.2 地方层面相关政策

湖北省于2019年发布《关于全面推开县域医疗共同体的实施意见》，明确加强财务管理，在医共体内设立专门岗位，承担会计核算、会计监督、内部控制、成本预算管理等工作，从而实现财务统一管理、集中核算。2019年，浙江省财政厅、浙江省卫生健康委联合印发《关于加强县域医共体财务管理工作的意见》，要求对所有成员单位（不包括社会办医疗机构）实行统一管理、集中核算、统筹运营的财务管理体制，严格规范财务收支核算；建立统一的会计核算体系，各成员单位使用医院会计科目进行核算，而基层医疗卫生机构采用相应的基层医疗卫生机构会计科目予以核算。国内其他省份出台的医联体相关会计核算政策不再逐一介绍，但从总体思路来看，要求统一医联体财务管理和会计核算体系，从而保障医联体财务工作顺利开展，强化基层医疗卫生机构医疗水平，实现优质医疗资源上下贯通，从而满足当地居民的医疗需求。

2 医联体会计核算分析

为推动行政事业单位会计核算的规范性与适用性，强化会计信息质量，国家财政部要求于2019年1月1日正式施行《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》，并进一步出台《关于医院执行<政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表>的补充规定》和《关于医院执行<政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表>的衔接规定》，不再执行《医院会计制度》，在一定程度上创新了会计核算模式，对我国医疗卫生机构财务管理和会计核算提出了更高要求。而医联体作为由公立三级医疗卫生机构为主建立的一种新型医疗建设模式，同样适用于新制度[9]。

2.1 资产会计核算

组建医联体时应以政府会计制度相关规定、资产使用主体以及资金来源为依据，摸清医联体内各成员单位的基建项目、固定资产、无形资产、库存物资等情况并予以调整。其中，固定资产与无形资产由医联体内所属各成员单位进行折旧计提或摊销；基建项目与库存物资由实际使用单位负责核算。医联体组建后购入的共享资产由各成员单位按照使用量进行相应折旧计提或摊销。共有资产由牵头医院核算并计提折旧，如置于共享中心或公共平台供所属区域内医疗机构使用的医疗设备等；具体处理资产入账时，库存物资计入借方科目，银行存款计入贷方科目，将应收账款科目计入会计账户的借方，库存物资计入会计账户的贷方；计提折旧时，固定资产计入借方科目，固定资产累计折旧、无偿调拨净资产或捐赠收入计入贷方科目；库存物品入库和回款支付结算适用于牵头医院统一采购的药品与相关消耗性材料；办理资产转移手续并编制资产账与财务账适用于跨单位调拨或转移的医疗设备等固定资产。医联体内各成员单位开展的主要经济业务活动还包括固定资产的调拨和捐赠，其中固定资产的调拨可细化为有偿调拨和无偿调拨，涉及的具体会计处理方式见表1。

表1 医联体内固定资产涉及的经济事项与具体性会计处理

2.2 收入会计核算

在政府会计制度下，财政拨款收入、上级补助收入、科教收入等为公立医院的重要收入来源[10]。医联体下的收入确认以权责发生制为基础，计入“其他收入、事业收入/医疗收入”会计科目的项目涵盖交叉医疗收入、特许经营收入等。医联体内的公立三级医院按照前期约定向社会办医疗机构收取相应的特许经营费。医联体特许经营收入的确认账务处理涉及应缴款项获取与上缴、奖励基金核算、专用基金发放等（表2）。

表2 医联体特许经营收入确认与账务处理

医联体交叉收入结算涵盖组织单位与各参与医疗机构间的一般性与技术性收入。对于医联体医疗交叉技术服务收入的确认与分配情况，增加个别院区门诊与住院收费职能，少数院区负责编制医院科室工作量汇总表以及执行报表；医药费归属问题以划分的院区属性为最终依据；医联体医疗交叉技术服务收入于每月末结算。具体会计处理见表3。

表3 医联体内医疗交叉技术服务收入会计处理

各医疗卫生机构管理的多维度性以及医联体内会计核算的复杂性加大了会计科目体系设置的难度[11]。根据实际需要，结合医联体组织模式的特点以及收入类型，增设“医联体收入”作为医疗收入明细科目，以单独反映医联体收到的利益共享款和费用成本。牵头医院为各医疗机构提供的诸如物资采购配送、消毒供应、洗涤等一般性服务，可将其确认为内部服务收入，通常按照成本价（内部结算价）予以结算；跨院区收入的确认与检查收入的分成一般适用于远程医疗平台项目，后者涉及牵头医院远程心电诊断与影像检查等项目；挂号缴费与诊疗住院涉及两个院区时，双方交叉提供医疗服务加大了财务关系的复杂性，对跨院区交叉服务业务收入的确认与核算造成影响，而摸清收入来源有助于提高收入划转的准确性。

2.3 成本会计核算

医疗卫生机构作为公益性事业单位，价格的制定需以实际生产成本为基础，保留一定盈余空间的同时体现公益性特点。医联体内牵头医院为各成员单位提供优质医疗资源与管理服务，因此牵头医院成本支出涵盖直接成本与间接成本。间接成本可通过财政专项资金给予支持，涉及人才培养、学科建设、教育、科研、梯队建设等方面，确保支出成本与回报收益相对等。托管费用会增加牵头医院的成本支出，加重其经济负担，故可利用财政专项补贴和托管费作为成本补偿。统一构建的共享中心或公共平台基础设施费用根据预计使用年限分摊至医联体营运成本。派驻专家薪酬由牵头医院先行垫付，对口支援帮扶项目结束后按照合同约定由成员单位负责结算工作，并开具相应的资金往来结算票据，以备留存。

3 结语

医联体建设能有效保障分级诊疗制度的落实[12]。医联体在组建与运行过程中伴随着人才、资金、医疗资源、技术、设备、业务活动的动态流动，进而影响医疗卫生机构的财务管理与会计核算工作。对医疗卫生机构而言，政府会计制度有效规范了行政事业单位共性或通用性业务的会计核算，医院补充及衔接规定则进一步明确了行业特殊性业务处理。以政府会计制度和补充、衔接规定为依据，对医联体会计核算问题展开研究，在错综复杂的医联体建设模式中挖掘财务本质，结合会计要素分析相关经济业务，能够推动医联体会计核算工作顺利开展，对保障医联体高效运营具有重要现实意义。