政府会计制度执行机制构建研究

秦 晋

(曲阜师范大学(日照校区) 财务处,山东 日照 276826)

“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”是党在十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出来的重大战略部署。新《预算法》也要求各级政府财政部门以年为单位对以权责发生制为基础的政府综合财务报告进行编制。2014年12月，财政部出台的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》被国务院批复、转发，确立了改革的总体目标、指导思想、基本原则、主要任务、具体内容、实施步骤、配套措施和组织保障。

我国各级行政事业单位从2019年1月1日开始实施《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》及相关配套规定。可见，目前首当其冲的就是针对新政府会计制度的落实构建完善的保障机制。

一、文献综述

我国政府会计领域的改革起步较晚，始于20世纪90年代，国内学者也由此对此领域展开研究，主要包括国内外政府会计的基本理论研究、政府会计的改革研究、政府会计制度的执行与影响等。随着我国政府会计制度的发布，相关研究开始涉及政府会计制度的实施与影响，对照新旧会计制度，探讨新制度对行政事业单位在会计核算、财务报告等方面的影响；对新旧政府会计制度衔接的具体措施以及对政府会计制度的完善进行研究。唐瑶[1]对新旧政府会计制度衔接中可能遇到的问题给出了建议；康月、王玖[2]引入制度变迁理论，探讨了政府会计的制度属性，提出了构建政府会计系统的整体思路。

政府会计领域的改革最早在20世纪初展开于西方国家，但对政府会计制度有重大影响的变革则发生在20世纪80年代后，发生变革的原因以及这些变革产生的影响和结果也从那时起引起了人们的关注。相关研究内容围绕着英美法等国家的政府会计改革的动因、模式、成效等展开。目前，国外正在对政府会计改革的纵深进行研究，深入研究政府会计制度的实施情况。Cohen和Karatzimas(2015)[3]对希腊政府会计改革进行了考察，主要涉及改革的背景、会计核算对权责发生制的重视、政府会计体系涉及的四大要素、新政府会计准则的颁布、评价政府会计改革的标准、改革实施的难度等内容。

通过上述梳理，可以发现以下特点：关于政府会计制度的执行机制研究，虽然在国内外研究中有所涉及，但是在研究视角上，主要依据新制度经济学理论，缺少其他理论视角的指导；在研究对象上，还没有将政府会计制度在行政事业单位执行机制确定为研究对象；在研究内容上，多为宏观性的建议，尚未形成科学的、操作性强的宏观和微观内容兼具的制度执行机制研究。

二、政府会计制度的变迁特征

(一)需求诱致为基础的强制性变迁特征

按照行为主体的差异，新制度经济学理论将制度变迁分为“诱致性制度变迁”与“强制性制度变迁”两种类型[4]。在我国政府的领导下，通过相关会计人员的不懈努力，并把从上到下的领导和从下到上的探索结合起来，推动政府会计制度不断创新，使其日益完善起来。另外，我国对政府会计制度的改革具有明显的强制性。一方面，社会经济制度变迁导致其他相关制度的变革，所以要使微观制度与社会经济体制相适应；另一方面，是关于整体结构均衡的问题，当一种制度发生变迁时，原有的结构均衡就会被打破，使其他相关制度不得不发生变革。

(二)政府为主导的制度供给型变迁特征

根据新制度经济学理论，随着制度的变迁政府会计制度也逐渐发生变革，也就是说实质上是契约的替代或变更引发了改革。因此，有必要通过制定相应的规章制度来推进政府会计制度改革，这样才能明确不同部门的角色和职责，避免因为利益冲突而选择维护本部门的利益。这种基于会计制度对政府会计改革进行主导的强制推动力既能有效控制交易成本和社会成本，调和契约相关者彼此的利益关系，还能用最小的代价来推动经济发展，实现制度安排，改善经济水平，为公民谋福祉。当前我国会计制度变迁所处的经济环境与新制度经济学下制度变迁的经济环境显著不同:一方面会计制度在形成过程中没有其他制度与其竞争，就会造成会计制度改革的动力不足；另一方面是在制度执行过程中有些信息不被重视，就会遗漏相关信息并可能会使信息不对称问题更加严重。戴维·菲尼曾提出，知识积累、制度安排和制度成本均会不同程度地对制度供给造成影响，制度变迁的深度、方向、广度和形式与政府的制度供给能力、意愿之间存在显著的关系。所以,政府应该利用从上到下的领导权威、制度成本低和深厚的知识积累等自身独有的优点，增加对制度的供给。另外，以政府主导的制度供给中，政府应依据既定目标和约束条件，全面规划改革的形式、方向和步骤等，然后再以改革制定的总体规划为依据，对既定秩序进行调整，并制定出新的惩处方式或行为程序等，形成一套完善的约束机制和行为导向。

(三)立足国情的国际协调特征

在经济全球化和政治密切交流的背景下，政府会计制度在国际维度上越来越与企业会计制度逐渐趋于一致。公共部门委员会(PSC)于1996年由国际会计师联合会(IFAC)成立，专门用来掌管国际公共部门会计准则(IPSASs)的制定和发布。我国在改革政府会计制度时分析和借鉴发达国家的经验和做法，作为IFAC成员国，利用IPSASs标准增强我国政府机构的权威性。但是根据我国现在的国情，政府会计制度只能逐渐进行变革，还不能完全与国际标准趋同。所以,我国需要综合考虑当前所处的内在特征与外部环境，尤其是经济、政治环境，完成政府会计制度的改革。

三、政府会计制度执行机制构建

(一)基于权责发生制的执行机制

1.确定政府会计目标

政府会计目标作为综合财务信息最原始的目标，同时也是政府财政工作的最终目的，包括信息核算原则、确定信息使用者，以及将这些会计数据输向何处。目前我国使用的政府会计规范还不完善，对财务信息使用者和政府利益相关者的定位也还不明确。目前仅仅只有内部信息使用者可以使用被政府会计准则认定的会计信息，也仅针对本单位财政管理和上级政府的需要处理规定财务信息。但目前政府财务与市场经济进行着大量业务往来，政府会计信息的处理披露程度决定了政府对市场经济的管控，所以仅内部信息使用者可以使用政府会计信息已不适合当下的市场环境。因此,为使财务信息更完整，应充分考虑政府、社会等相关人员各方面的要求，更加全面准确地定义有关政府会计信息的使用者。

2.构建政府会计核算体系

通过汲取和学习国外权责发生制改革的经验，我国也应按收付实现制—权责发生制结合收付实现制—权责发生制的顺序渐近展开，最终完全实现权责发生制。这个演变过程一方面可以进行相关配套措施的研究和制定，另一方面也可以降低政府会计制度改革的成本。这种逐步推进改革的方式，可以保障在社会经济稳定的环境下稳步推动权责发生制的改革进度。由于政府会计权责发生制改革的过程时间跨度大，所以要想全面反映这段时间政府的运行状况，应该根据用收付实现制计算的预算和用权责发生制记录的财务报表来安排财政上的预算，这样才能使预算更准确,并且可以提供全方位的相关信息和财务结果，提高绩效的合理性，为以后的发展提供经验。

3.完善政府会计法理基础

完善的法律法规有力保障了政府会计改革的进行。因为我国进行政府会计制度改革比较晚，有关的法律法规还不完善，现有的暂行办法和部门规章已不能适应政府会计改革的需要。在进行深入仔细的调研讨论后，应尽快制定与权责发生制变迁相适应的符合中国国情的法律法规。这不仅在法律上支持和认可政府会计权责发生制改革，也表明了政府坚定推进政府会计制度改革的决心，从而提高参与人员对改革的重视程度，有利于快速高效地推进改革。

(二)基于政府综合财务报告制度的执行机制

基于各个信息使用者的需求差异，政府财务报告会将会计系统中的相关信息全面、及时、有效地传递给信息使用者。政府财务报告模式分为对内模式和对外模式[5]。

政府财务报告的对内模式根据使用者分为以下三类：第一类为政府内部管理者，用于满足公共管理部门的需要；第二类为本级政府，满足基本政府管理层面的需求；第三类是作为最重要的使用者的上级政府或其主管部门，因为我国政府内部实行包括单位部门之间上下级的垂直的委托代理关系，上级不仅控制下级还需对下级负责，所以上级在进行管理的时候要监督下级受托责任的履行，还需对下级提供的财务信息做出抉择。

政府财务报告的对内报告主体分为以下几个层次：首先是本级政府，把整个政府作为会计主体记录发生的交易记录和注意事项，不仅可以反映整个政府所拥有的全部资源和需要偿还的债务，也可以全面反映政府的收入和费用状况；其次是各级政府所设立的不同类型的部门，这些部门各自承担自己的职责，肩负起自己应负的责任，应当以各级政府部门为政府财务报告的主体，负责管理配置该部门的预算资金；最后是行政事业单位及其他机构，其获取财务资源的方式主要是转移支付、收费、税收，政府的财政预算必须涵盖其财政收支预算，同时承担提供公共服务和资金的责任。

政府的对内财务报告，信息内容越详细越好，同时信息越全面也越有利于内部管理者管理并做出正确决策，所以报告内容应该包括政府所承担的广泛的受托责任，并由财务部分、非财务部分、预算部分组成。其中,财务部分重点以财务报表为主，非财务部分则是以决策与内部管理相关的、不能在会计报表中反映的信息为主，预算部分主要包含有关预算执行和其他相关信息。

政府财务报告的对外模式根据使用者可以分为以下三类：第一类是各级政府审计监察机关和立法机关，这类机关接受社会公众的委托监督,有权检查各级政府履行受托责任的情况，所以这类使用者需要有关财务管理情况和财政收支合法情况的相关信息；第二类是与政府存在终极委托代理关系的社会大众，包括资源的提供者、服务的接受者、纳税人、财务分析师、媒体等，这类使用者委托政府承担其基本的责任；第三类是债权人、投资者、信用评级机构等，这类使用者把自己的财务资金直接或间接地投资或借给政府，因此需要根据政府的财务情况来做出相关决策。

政府财务报告的对外模式在报告主体上，应从委托代理关系的角度出发，包括本级政府、政府部门以及所属单位和机构、基金、公益性国企。关于报告内容方面，对外报告的使用者需要做出私人决策、公共决策并且进行监督、评价，所以应该包括与政府经济活动相关的预算、各种财务信息和无法用货币衡量的非财务信息。

政府对外财务报告的报告期间，因为有些报告使用者不用做出相关决策或在未来才做出决策，需要以年度数据为依据做出判断，所以说报告期间具有滞后性，因此把年度综合财务报告作为首要选择，并且在当今的国际形势下，这个选择也是根据成本效益原则的选择。

(三)基于会计信息披露制度的执行机制

1.建立完善的政府预决算信息披露体系。首先，明确政府财务报告的主体。目前我国实行以政府为基本单元编制的预算合并报表的模式。其次，创新内容的披露。应该从政府总预算方面和部门预算方面积极填充预算公开报表的内容。应该创新专项报告，建立“三农”支出专项报告和财政转移支付专项报告，有效地防止腐败的发生，保证农民可以切实享受得到政府给予他们的好处，并且建立“环保资金”支出专项报告，来保证专款专用。最后，报告时间的确定。政府财政总预算和相关部门的预算应该经人大审核并确认无误后20天内公布。同时,应及时在批复部门预算后公开“三公”经费预算，通过多种形式接受社会的监督。

2.建立统一规范的政府财务会计报告体系。资产负债表、利润表和现金流量表主要反映政府的财务情况以及资金流动情况；会计报表附注主要反映重要会计政策的变更等相关信息；文字说明部分主要分析政府的财务情况以及资金的流转和运用，并对未来的财务情况和资金状况做出预判。当前，我国政府会计准则正在修订完善中，要健全政府会计信息披露体系以促进政府会计制度的协调规范发展。

3.强化监督协同机制建设。政府应该重视所公布信息的质量，只有信息的质量满足要求时，才能实现政府决策科学，完全履行所负的责任。会计信息的公布应遵守透明、真实、全面、清晰的原则，自觉接受公众的监督。应建立起包括多种监督在内的多元一体化的协同监督机制，实现监管机制的长效化，进而为政府会计信息透明化做好铺垫。

4.増强政府会计信息披露的激励机制。政府应该形成有利于会计信息公开公布的激励机制，使政府财政信息更加透明，增强披露信息的可信度，真实地反映出政府的财务情况。值得一提的是，当社会公众信任程度提高时，能够更进一步扩展政府会计信息披露的深度与广度。

(四)基于监督和评估的执行机制

1.引入第三方审计。引入第三方注册会计师进行审计是进行外部监督的必由之路。目前政府财务报告审计需求与政府审计之间的矛盾日渐尖锐，而且社会公众普遍要求公共部门抓紧披露政务信息，所以引入第三方审计意义重大。注册会计师作为第三方监督力量，表现出了明显的独立性，加上审计经验丰富，能够保证高质量地完成政府财务报告的审计工作。

2.运用信息化平台。实施政府会计制度必须以内部监督信息化平台作为技术基础。随着政府会计改革渐入佳境，其财政信息系统也得到了更新换代，但财政监督平台尚处于酝酿状态，政府部门要抓紧完成此平台的设计和开发。政府部门应该以财政监督平台为依据，实现绩效考核、监督管理工作与资产管理、非税收入收缴、政府采购、预算的编制与执行相结合，整合专项监督与日常监督，这样才能使得监督贯穿政府会计工作的全程。在这个基础上，为了满足大数据与智能化发展的要求，政府部门应该提高对信息化的整合水平，构建政府财务的共享服务平台，使多部门能够共同监管。此平台为预算单位提供了上传、下载、存储和共享财务数据的功能，使得财务信息的共享成为可能，不仅如此，管理部门能够不受时间限制地查看财务数据，消除了信息孤岛的现象，各单位联网后可以直接对预算单位的明细账、总账、会计凭证进行查看，掌握其财务和运营情况，从而更好地开展监督工作。

3.优化评估的方法与流程。政府会计人员依据实施的过程与内容，全面评估政府会计制度的实施成果。一方面，评估政府会计人员的工作情况时应该综合运用各种先进、成熟的模型和方法。比如，采用模糊综合评估法来评估政府会计人员的绩效水平，实现定性评价到定量评价的转化，集中量化和计算前期获得的数据，尤其是要量化报表编制指标和会计核算指标。再如，根据相关指标来判断财务报告和预算报告的及时性、准确性，将之作为考核评价指标体系的内容，用以反映政府会计人员的工作情况和成果，这样可以消除人为因素造成的评估偏差，能够降低评估结果的主观性，使得绩效考核评估方法和流程足够科学、系统。另一方面，整理涉及政府会计制度衔接问题的数据，从整体上评估政府会计制度的运用情况，期间还要对各部门、各单位实施政府会计制度期间所遇到的问题进行分析，收集相关的数据和信息，用于判断核算规定科学与否，各类科目设置合理与否，这样才能为政府会计制度的改良提供依据，使得政府财务报告体系走向成熟。

4.注重结果的运用与反馈，提高评估的实用性。新旧政府会计制度的衔接不可能是一帆风顺的，所以改善评估的合理性有利于第一时间察觉当中的不妥之处，如外部阻力对新旧制度的衔接造成了怎样的影响；新政府会计制度是否适用于本部门、本单位相关制度等。所以，政府自身也要学会运用和反馈评估结果，要将解决政府会计制度实施过程中各种问题的对策和建议写于评估报告当中，交由会计主体对此进行分析和采纳，如果建议可行，那么要尽快实施，使得相关问题得以解决。比如，以评估报告为参考，对本单位的基础会计制度、政府会计制度、财务管理制度之间的相同点和不同点进行对比分析，在不违背会计规则的前提下，实现管理制度的革新，使之与单位特点和实际情况相互辉映。笔者认为，也可以利用审计结果进行二次评估，使得第三方审计的监督作用得到充分体现，从而更好地服务于政府机关，体现出审计结果的价值。所以，在实施政府会计制度期间，要灵活运用评估结果，通过分析和研究评估结果，得到科学的结果，使得评估的实用性得以保障。

5.建立健全内部控制制度。内部控制制度是指管理层通过制定准则，来保护本单位资源的安全，使披露的会计信息更加透明有效，实现其内部控制目标体系，其目标在于保证本单位活动符合相关法律法规，提高政府的履职绩效、在运用资产方面合理高效、有效地预防营私舞弊行为、会计信息披露质量得到有效保障等。政府单位应该建立起以预算管理为主、以资金管控为关键的控制体系，把预算作为主要手段，衔接单位的主要业务，合理设置关键岗位，并确定每个岗位具体的业务权限、所具有的职能、所需的审批程序和每个岗位的具体责任，使单位的财产安全得到保证。重视对风险的评估，风险评估要求政府单位应该时刻关注和评估那些在履行过程中可能会发生违法违规并造成一定损失的行为，在这个过程中不仅要把握好宏观风险，而且也要兼顾好微观风险。政府单位在微观方面主要注意预算控制、收支控制、采购、工程、资产等。与此同时，我国政府内部控制体系构建应在充分考虑我国实际国情和特殊政治体制的情况下，突出多层级的特征，明确各政府层级所对应的内部控制建设要求。

四、结语

在政府会计制度改革的进程中，通过不断完善会计准则，进而形成完整的会计准则体系；加大政府会计信息系统的研发投入，借助信息处理技术，并以政府会计制度与政府会计准则为依据，建立一个功能相对完善的信息系统；加强对政府财务报告的监管，增强信息的透明度，提高信息的披露质量；积极培养和引进政府会计人才，逐步提高职业判断能力和自身业务素养，从而建设起一支高质量、高素质的政府会计专业人才队伍；政府在主导政府会计制度改革的同时，应积极宣传引导改革意识，创造良好的文化氛围，减少摩擦成本，减少策略依赖作用，激发相关经济主体参与政府会计制度改革的动力，为实现政府会计制度改革目标和提升国家治理能力提供重要保障。