自然资源资产离任审计创新与发展研究

马志娟 李小倩 任乐祺

【关键词】 自然资源资产; 离任审计; 生态文明建设; 审计创新与发展

【中图分类号】 F239.4  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2022）04-0112-07

一、引言

自然资源资产及生态环境是人类赖以生存和发展的物质基础。近年来，与社会经济快速发展相伴而生的是资源约束趋紧、环境污染严重以及生态系统退化。为应对日益严峻的资源环境问题，党和国家开始着力转变发展方式，发展绿色经济，强化生态监督。党的十八大提出“经济、政治、社会、文化、生态文明”五位一体发展战略，将生态文明建设上升到国家战略高度。2015年《中共中央国务院关于加快推进生态文明建设的意见》指出，“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产和环境责任离任审计”。2015年《生态文明体制改革总体方案》指出，要通过开展自然资源资产离任审计，对领导干部任期内自然资源资产管理和生态环境保护两方面的责任进行客观评价并依法追责。2015年《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》提出，要围绕领导干部履行自然资源资产管理和生态环境保护责任情况开展审计试点。2017年，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》（以下简称《规定（试行）》），2018年领导干部自然资源资产离任审计试点正式进入全面推开阶段。

自2015年开展审计试点以来，领导干部自然资源资产离任审计在理论和实务上都有较快发展。然而，其发展过程中仍然面临诸多困境，这导致审计效率低下、审计效果不明显，被审单位整改不到位、屡审屡犯等。为促进领导干部切实履行自然资源资产管理责任和生态环境保护责任，推动生态文明建设，自然资源资产离任审计可以从哪几个方面进行创新，以实现深度发展？当前的困境有哪些？其原因是什么？创新与发展的主要目标和方向又是什么？本文尝试系统深入地探究上述问题。

二、文献回顾

（一）自然资源资产离任审计与生态文明建设相关研究

自然资源资产离任审计是一项具有中国特色的自然资源资产监管制度[1]。自2015年开展试点以来，学者们主要围绕自然资源资产离任审计的定义（孙等，2016）、目标[2]、主体[3]、客体[4]、内容[5]、程序方法[6]、结果运用[7]等方面展开广泛讨论。

目前，我国生态文明建设正处于负重攻坚的特殊时期，面临前所未有的挑战和机遇。领导干部自然资源资产离任审计是生态文明制度体系的重要组成部分[8]。徐志耀等[9]指出，自然资源资产离任审计能有效弥补我国生态文明制度体系的监督短板。应充分发挥自然资源资产审计在促进生态文明建设中的作用[10]。因此，探索开展自然资源资产离任审计，是党中央加强生态文明建设的一项重要举措[11]。自然资源资产离任审计的开展，也可增强各级政府和社会组织的环保意识和环保责任。张琦等[12]基于2014年自然资源资产离任审计试点这一准自然实验进行实证研究发现，自然资源资产离任审计是推动政府生态文明治理的必要条件。

（二）自然资源资产离任审计创新相关研究

审计理论工作者和审计实务人员通过不断地创新实践来探索新思路、积累经验，试图逐渐形成成熟的审计模式[13]。

在理论创新方面，郭鹏飞（2017）认为，环境公正是领导干部自然资源资产离任审计的重要拓展内容，应推动审计关注污染中的“生活者”、环境问题的不平衡性和当地社区的发展。在制度创新方面，林忠华[14]认为开展自然资源资产离任审计应兼顾环境保护责任离任审计，协同推进自然资源资产负债表、环境损害责任追究、生态红线管控等制度。在技术创新方面，邓晓岚等[15]指出，加强大数据技术的应用，对于推动审计工作的创新具有重要意义。马志娟等[16]分析了大数据技术对实现环境责任审计全覆盖的积极影响，总结了大数据运用在环境责任审计中的问题，并提出解决对策。邱为学（2018）认为，地理信息系统（GIS）、遥感技术（RS）等可以通过精准定位坐标，将不同时空的数据进行全覆盖处理。在绩效评价创新方面，王琳[17]、马志娟[18]等利用平衡计分卡法、资源及环境责任清单、因子分析法、数据包络分析法等评价资源环境绩效。在审计问责创新方面，环境审计问责应充分发挥公众和媒体的作用。马志娟等[19]将环境责任细分为政策制定责任、项目投资责任、项目资金管理责任和监管责任，并进一步确定不同责任的具体审计内容和问责形式。辛庆玲（2019）认为，应从制度规范、体制机制、审计与问责协调衔接等方面解决环境责任审计与问责路径障碍。

综上所述，学者们已充分认识到自然资源资产离任审计在生态文明建设中的重要作用，并努力探索其在理论、制度、技术、绩效评价与问责等方面的创新机制与发展路径。然而目前上述研究成果较分散，尚未进行有效整合，缺乏针对性的系统研究。因此，本文尝试构建逻辑自洽的理论分析框架，从审计实务层面和审计保障机制层面阐述自然资源资产离任审计的创新路径，分析实践中面临的现实困境，明确提出自然资源资产离任审计创新与发展的目标和方向，促进自然资源资产离任审计向纵深发展。

三、自然资源资产离任审计创新理论分析框架

自然资源资产离任审计是生态文明建设的要求，是中央为推进生态文明建设做出的重大制度安排。自然资源資产离任审计通过加强生态文明监督力量、完善生态文明制度体系、提供动力和长效约束机制，推动生态文明建设。同时，加强生态文明建设也有利于完善自然资源资产离任审计制度。探索自然资源资产离任审计创新与发展的路径，有利于推动审计理论的创新，也有利于完善审计保障机制，保证审计实施、审计评价以及审计结果运用的科学性。因此，从审计实务创新和审计保障机制创新两方面构建自然资源资产离任审计创新理论分析框架，其中审计实务创新从审计实施过程、审计评价体系和审计结果运用机制三方面构建，而审计保障机制创新从审计制度保障、审计数据保障和审计人才保障三方面构建（见图1）。

审计实务创新致力于利用更科学的方法组织审计工作、利用更先进的技术处理信息数据、利用更完善的评价方法，以及充分运用审计结果，更好地发挥审计的作用。基于此，将审计实务创新分为以下三个方面。一是创新审计实施过程，比如审计组织方式创新，统筹安排、协同推进、整合实施经济责任审计和自然资源资产离任审计;审计内容创新，以自然资源资产实物量及生态环境变化为基础，以履职尽责为主线，突出对重大生态破坏和环境污染等问题的监督;审计技术方法创新，充分利用大数据、云计算等新技术处理应对复杂、巨量的环境信息数据，充分利用地理信息技术远程观测自然资源。二是创新审计评价体系，主要体现在探索自然资源资产离任审计评价方法、根据不同的资源禀赋细化评价指标、构建评价模型与量化评价指标三方面。三是创新审计结果运用机制，从完善环境信息披露制度和建立环境问责机制入手加强审计结果运用，有效整改审计发现的问题，做到“治已病，防未病”。

审计保障机制创新可为审计实务创新提供更有利的支持条件，从而促进审计实务开展，保障审计目标的实现，主要体现在制度保障、数据保障和人才保障三方面。其中，制度保障包括以下三个方面：一是完善自然资源资产离任审计的相关制度规范与配套政策;二是建立多部门联动机制，加强审计机关同其他部门协作;三是构建审计协同体系，加强自然资源资产负债表编制和领导干部自然资源资产离任审计这两项工作的协同。数据保障包括两个方面的内容：一是构建审计数据分享中心，促进审计机关与各部门之间的数据共享;二是搭建大数据审计平台，发挥大数据审计以及GIS技术在审计中的应用。人才保障的内容包括以下三个方面：一是提升审计人员专业胜任能力，引进多学科领域人才;二是推进“以审代训”模式，打造高素质专业化的审计干部队伍;三是加强不同层级、不同地区审计机关的交流沟通与经验分享。

四、自然资源资产离任审计的现实困境

（一）审计实务层面：审计实施、评价、结果运用环节亟须创新

1.审计实施阶段：审计组织方式创新程度不足，审计重点不够明确，大数据审计思维有所欠缺

首先，审计组织方式创新程度不足。现阶段，自然资源资产离任审计仍未形成有效的组织方式。在安排审计计划时，对同一个审计对象，可能当年实施了经济责任审计、下个年度又安排自然资源资产离任审计，造成重复审计。此外，长期以来干部管理和自然资源资产管理时有层级错位现象，影响了地方开展自然资源资产离任审计的主动性和计划性。因工作的前瞻性、总体性不够，审计计划管理和审计工作有序推进存在较大的困难。

其次，审计重点不够明确。做好充分的事前调查能帮助审计人员确认审计范围，抓住重点，有的放矢地将审计资源投入重点。然而，很多地方的自然资源资产离任审计并没有经过充分的审前调查，审计人员甚至不了解当地具体有哪些自然资源和环保项目。他们的审计重点往往不够明确，审计内容较分散，没有重点关注的审计对象。此外，仅根据相关准则和实施条例来确定审计评价对象，易忽视不同地区资源和环境的差异，造成审计重点不明，审计评价不客观、不全面，很难反映真实结果。

最后，大数据审计思维有所欠缺。自然资源资产离任审计涉及自然资源空间规划管控、实物量变更核查、开发利用绩效评价以及违法行为监管等领域。传统审计远不能满足当前审计监督的需要，由此导致以下问题。一是技术落后导致审计范围受到限制。自然资源的范围很广且空间分布不均匀，审计人员没有先进的地理信息技术帮助，很难全面观察取证。二是技术落后导致环境信息处理不便。由于缺乏大数据分析技术的支持，审计人员无法充分利用海量的数据信息综合考量各类环境指标。

2.审计评价阶段：审计评价体系难以有效把握，区域环境承载能力评价尚不健全

一是审计评价指标、责任界定和等次评定难以把握。实践中，各地对同类自然资源资产的审计评价指标存在较大的随意性和不一致性。地方自然资源资产管理中存在的问题具有长期的、持续的和跨区域性的特点，前后任领导之间、相邻区域领导之间的责任归属较难确定，且各项资源要素在各地区的可比性不同，对不同任期、不同地区的领导干部评价标准不同，很难做到定性上的一致性和定量上的可比性。此外，根据《规定（试行）》，领导干部的履职责任被分为“好、较好、一般、较差、差”评价等次，难以详细区分领导干部的责任履行情况。

二是区域环境承载能力评价尚不健全。环境承载力是在某一时期、某种状态或条件下，某地区的环境所能承受人类活动作用的阈值。它既是衡量一个地区经济社会发展和生态文明建设是否协调的重要标准，也是对领导干部履行自然资源资产管理和生态环境保护责任进行评价的重要指标。然而，目前自然资源资产离任审计并没有针对区域环境承载力进行评价。因此，审计人员易忽视地区经济发展和环境保护的内在联系，难以从综合层面上对自然资源资产管理和环境保护情况进行全面评价。

3.审计结果运用阶段：审计结果质量与整改效果有待改善，审计结果运用不够充分

第一，审计结果质量与整改效果有待改善。近年来，虽然国家审计质量总体上有较大提高，但并不是所有地方、所有审计项目质量都经得起推敲和检验，例如缺乏深层次的问题分析研究，提出的整改建议缺乏现实条件基础，实施难度大，整改措施流于形式等。审计结果质量未能达到预期效果的原因如下：一是审计人员不足，完成审计任务较为困难;二是审计隊伍专业结构有待优化，审计质量不高;三是投入自然资源资产离任审计资源过少，审计人员难以积累实战经验。

第二，审计结果运用不够充分。现阶段自然资源资产离任审计结果运用不足的重要表现就是缺乏相应的审计结果运用机制或未得到有效运用，这导致审计成果转化为环境保护成果的效果不明显，一些地区存在的环境问题并未通过审计得到很好的整改。审计整改效果差的原因如下：一是某些地方领导干部片面追求经济指标而忽视生态环保;二是信息公开透明度不高。目前自然资源资产离任审计环境信息公开力度小，社会公众不清楚领导干部应履行的责任，无法对后续审计整改展开跟踪。

（二）审计保障机制层面：审计保障不够充分

1.审计制度保障：配套政策不够完善，部门联动有待加强，制度保障不够健全

一是自然资源资产负债表编制与自然资源资产离任审计的协调程度不足。协调好自然资源资产负债表编制与自然资源资产离任审计，能够产生积极的协同效应。一是自然资源资产负债表能够对自然资源进行量化与披露，二是自然资源资产离任审计可对自然资源资产负债表提供的数据进行复核。然而，实践中两项工作却由统计部门与审计机关分头开展，进而出现以下困境：一是因部门联动不足，造成部分工作重复开展，或质量不佳;二是由于基础数据不系统不全面，导致部分地区的自然资源资产负债表缺乏实用价值。

二是配套政策需要进一步完善。尽管全国范围内各省市都发布了相应的制度，但某些地区的制度过于笼统，并未在实质层面为自然资源资产离任审计开展提出具体指导和相关建议。由此产生的直接影响如下：一是审计计划的不确定性大，审计机关难以十足掌控第二年及以后要审什么。二是工作机制尚未完善，各地各部门之间的协调性不够，长效机制不能有效构建。三是上下级审计机关以及审计内部各部门之间的融合难以发挥真正的作用。

三是审计机关与多部门之间的联动需进一步加强。自然资源资产离任审计不是审计机关的独角戏，还涉及财政、国资、工信、水利、国土、农业、能源和国有企业等部门和单位，在审计机关内部涉及财政、经济责任、农业、资源环境、投资等处室，统一协调的难度可想而知。以区域水环境质量的分析为例，仅依賴生态环境部门的断面水质监测数据，只能得出已经公布的水质超标状况。审计的真正价值在于溯源，即查清污染源并提出治理对策。因此，审计人员还需要掌握区域重点污染源分布矢量数据、化肥农药减量化数据等一系列对生态环境产生较大隐患的经济数据。但审计实践表明，各类数据条块不连贯、不完整使得审计结论的科学性难以保证。

2.审计数据保障：数据平台建设滞后于审计实践

首先，数据环境建设滞后。一些地区的审计机关既没有（缺乏）存放、存储、管理自然资源数据的软硬件，管理数据的相关制度也未能发挥应有的作用。其次，数据采集瓶颈制约了审计实施。由于没有适宜的数据环境，数据采集无法落实跟进，审计人员只能在审计现场构建应急性临时数据环境，导致审计的深度、广度、效果均难以达到理想的效果。再次，全区域的数据支持、技术服务以及审计业务的整体推进不足，没有充分完备的数据建设，省对市、县等基层的审计支持即只能停留在形式上。最后，自然资源资产大数据审计人才队伍建设没有得到应有的重视，导致数据平台建设滞后。

3.审计人才保障：审计人员专业胜任能力有待提升，审计经验交流通道不够顺畅

第一，审计人员专业胜任能力有待提升。自然资源资产离任审计超出了审计人员现有知识结构和专业范畴，尤其是在基层审计机关，存在“三多三少”的结构性人才匮乏问题，即精通财务人员多，熟悉资源环境业务人员少;单一知识结构人员多，复合型人才少;具备财务数据分析能力的人员较多，掌握大数据处理能力的人员偏少等。很多地方审计机关和审计人员大数据审计思维难以形成，存在不清楚自然资源资产审什么、怎么审，不知道拿什么数据、拿不到数据、拿到数据不知道怎么处理等问题。

第二，审计经验交流通道不够顺畅。最早进行自然资源资产离任审计试点的一些地区，经历了几年的探索，审计方法更加成熟，审计人员的专业胜任能力更强。并且经济发达地区审计机关在工作上往往更易获得其他部门的支持，审计效果也更为明显。但目前审计机关之间沟通交流机会较少，缺乏审计人员直接沟通的官方渠道，同行之间学习取经的渠道不畅。在这种情况下，经验不足、技术方法落后的审计机关只能边工作、边探索，审计结果质量也得不到充分的保障。

五、自然资源资产离任审计创新与发展的目标和方向

（一）创新审计实务

1.创新审计组织方式，明确审计重点，加强信息技术应用

创新审计组织方式，一是要借鉴、依托经济责任审计的开展模式，利用经济责任审计和自然资源资产离任审计的内在联系，统筹安排两者项目计划，同步实施现场审计，信息共享，证据协同，结果共享，实现一审多果。二是完善经济责任与环保责任的联动机制，完善业务管理，提升审计成效。审计如果停留在对单一责任的评价上，往往忽视现象背后深层次的根源问题，从而屡查屡犯难以根治。因此，要突破传统的单一责任审计模式，构建领导干部经济责任与环保责任的联动机制，进一步创新审计组织方式，提升审计成效。

明确审计重点，一方面要围绕履职尽责，突出审计重点。自然资源资产离任审计分五个等次综合评价领导干部履职尽责的总体情况，分别是执行责任、决策责任、发展责任、管理责任和廉政责任。另一方面要转变审计思维，适应自然资源资产离任审计新思路。首先，了解自然资源资产离任审计是什么、为什么会产生，可以解决哪些问题以及对生态文明建设的重要性。其次，要培养新的审计思维。应利用新的技术方法获取环境信息，积极与生态环境部门合作交流，实地观察自然资源与环境保护状况。最后，审计模式应逐渐从财务审计、合规审计模式向绩效审计模式转变，利用成本效率分析工具，要掌握绩效审计的方法手段。

进一步加强信息技术在审计中的应用，一方面要强化大数据分析在自然资源资产离任审计中的创新应用，利用数据分析技术将海量复杂的数据转化为直观、便于理解的图形，从数据中挖掘出有用的信息。为此，应当建立省级数据分析处理中心，对全省相关数据进行集中处理、统一立项，疑点分发市县审计机关分别进行审核。同时还要统一大数据标准，解决数据不交融、不匹配的问题。另一方面要推动地理信息技术在自然资源资产离任审计中的创新应用，聘请专业人员为审计人员提供技术讲解，为审计机关提供软硬件的支持和操作方法上的指导。一是指导审计人员建立相应的环境信息数据库，对整个区域空间地理分布数据进行采集、存储、管理、运算、分析和描述。二是指导审计人员利用遥感技术探测资源环境、水文、气象等领域，远程获取环境信息。三是科学使用全球定位系统。审计人员应学会辨认图像中自然资源的种类、被破坏情况、区域占地面积，比较区域环境的历史影像，发现环境差异。

2.合理选择评价指标，构建环境承载能力审计评价体系

审计人员在审计计划阶段要充分了解地区的自然资源禀赋、整体环境质量，根据调查的实际情况选择合适的评价指标。一方面，某个指标的选取应充分考虑该指标所对应的资源属性以及对当地环境、经济以及社会所产生的影响。以水资源审计为例，我国南方水资源储量丰富，应更多关注水资源质量，北方水资源相对稀缺，年供水量、取水量、地下开采水量等指标的权重占比应更大。另一方面，构建科学合理的评价模型是创新审计评价体系的关键，侧重于从多方面对领导干部的履职情况进行监督、评价。

自然资源资产离任审计还应当将环境承载能力纳入审计范围。环境承载能力审计评价突出环境的“承载”能力，在指标选取上不仅包括自然资源变量，还包括社会条件变量。一方面，对各类自然资源的承载能力进行评估分析。根据经济发展的实际情况，判断资源索取是否合理，环境污染和破坏是否在可控范围内，已遭受破坏环境是否具有可恢复的能力。另一方面，构建环境承载能力审计评价体系，通过各项环境指标科学合理地推算出环境承载力的阈值。利用环境承载能力综合评价领导干部经济建设和环境保护的结果。

3.健全环境信息披露制度，完善环境责任问责机制

健全环境信息披露制度，一是要定期披露环境信息，健全重大环境事故报告制度，加大环境信息公开力度，提高环境信息公开质量。环境信息包括以下内容：生态环境和自然资源具有的价值;生態环境和自然资源损害的现实状况;生态破坏和环境污染给人类经济社会发展造成的危害;政府为治理环境所做的努力以及进一步解决环境问题的措施和对策。政府应推动高污染、高能耗企业披露环境信息，采用提供环境补贴、发展绿色金融等方式，促使企业自觉披露环境信息。二是推动信息公开透明，完善审计结果公告制度。各级政府及部门应通过官方网站等渠道，将领导干部的资源环境责任及履行情况等相关信息进行公开。此外，还应该规范审计结果公告，拓展审计结果公告内容与范围，将环境政策执行情况、环境影响评估结果、环境资源配置情况等纳入审计结果公告。

建立健全环境责任问责机制，一是完善考核机制，重视结果运用。审计机关要改善考核机制，把事后问题的整改和结果的运用纳入考核范围之内。二是强化整改监督，建立长效机制，对重要问题和典型稳妥的整改情况开展持续跟踪调查。三是加强多元化问责主体的整合，建立健全成果运用机制，构建“2+多”的利用机制，其中“2”是指自然资源部门和生态环境部门，“多”包括审计机关、纪检部门、政府、人大等。推动组织人事、纪检监察、司法、政府资源环境管理等部门构成多元化问责主体，并采用审计公告、审计建议、审计整改等协同问责方式。

（二）强化审计保障

1.完善配套制度，加强部门联动，探索自然资源资产负债表编制

首先，各级审计机关应根据党中央和国务院机构改革要求，优化机构职能。要以领导干部自然资源资产离任审计协调领导小组为依托，建立和完善相应制度和规范，具体如下：省级自然资源资产大数据建设指导意见、领导干部自然资源资产离任审计工作发展规划，领导干部自然资源资产离任审计协调领导小组工作规则，领导干部自然资源资产离任审计数据采集与管理办法、计划管理办法、结果运用办法、协查办法、结果联合整改督察办法等。

其次，要完善审计多部门联动机制。一方面，要加强审计机关的合作配合，下级审计机关发现有关问题，要及时上报上级审计机关，形成上下联动、整体推进的运转机制。着力构建工作经验交流平台，积累典型案例，提炼经验做法，推动制定审计业务操作指南、审计手册等制度。另一方面，要加强不同审计主体之间的合作。政府审计要发挥主导作用，加强对内部审计和社会审计的业务指导和监督检查。社会审计要发挥其在财务审计和咨询服务上的专业优势，鼓励政府审计和内部审计积极购买社会审计服务。内部审计熟悉本单位内部资源环境管理情况，应当利用该优势进行全过程监督。

最后，构建自然资源资产负债表编制与领导干部离任审计协同体系。首先，建立协同的外部保障机制。审计机关、统计部门等单位的共同上一级部门，不仅拥有资源的配置能力，更掌握着信息、制度等其他多种资源，是协同工作的掌舵力量。其次，完善相关配套制度和法律法规。规范审计组织、数据收集、成果运用等事项;完善自然资源资产负债表编制制度，对自然资源资产产权界定、自然资源价值核算、自然资源资产负债表的应用等方面进行指导;制定两项工作以及跨部门协同工作的具体规定和可操作性指导条款。最后，建立整合与共享机制。应当借助互联网信息技术、大数据技术等手段建立资源库，并由常设性专职协调机构将工作中所能调配的资源进行统一管理与配置。

2.推动审计数据平台建设

一是要成立领导干部自然资源资产离任审计大数据分析中心，优选和引进地理信息技术及大数据处理和分析专职人员，加强与自然资源、生态环境等职能部门的技术业务交流。二是要优化相关职能配置，主要包括数据管理、数据分析、项目建议和审计服务。数据管理包括数据采集、数据存储、数据整理、成果归档等;数据分析包括数据预处理、疑点筛选、问题初步排查等;项目建议是指根据预处理结果或者审计需要，提出资源环境审计项目计划建议;审计服务是对全省各级审计机关实施自然资源资产离任审计提供技术支持和数据支持，并开展相关培训。三是要加强数据建设。第一，以自然资源资产大数据建设规范为核心，推进各业务主管部门统一数据结构、规范数据定义和标准，提供数据转换工具、数据采集接口。第二，开发自然资源资产大数据管理平台，该平台应具有数据存储管理、数据检索、数据转换、数据分割、数据集成，以及审计成果转化运用、问题整改落实等功能。第三，开发自然资源资产大数据审计平台。该平台应具有年度统筹组织实施重点审计项目的数据集中分析处理，违规开发利用自然资源和损害生态环境疑点的日常监控，重大工程建设项目数据支持和跟踪监控等工作。

3.锻造审计队伍，提升审计人员素质和能力

一是提升审计人员专业胜任能力。审计机关要开展审计技术方法培训，加大业务培训力度。做好人才培训，提升存量人才技能。二是引进多学科领域人才。从各地审计机关优选熟练掌握地理信息技术和大数据技术较好的骨干，集中力量办大事;從相关业务部门单位或科研院所引进技术人才，走“审、技”合一的捷径。三是推进“以审代训”模式。各级审计机关发挥上下联动机制的作用，着力发挥实务教学引领作用，在审计项目开展过程中借调审计人员参与实务工作，最终达到提升专业胜任能力的目的。

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