异常审计费用与审计意见改善

郑宏涛 王鑫

【关键词】 异常审计费用; 审计意见购买; 审计意见改善; 审计相对地位

【中图分类号】 F239.43  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2022）04-0119-09

一、引言

资本市场长期以来存在较强烈的审计意见购买动机[1]。上市公司购买审计意见，通常有两种方式，一是支付溢价费用向现任审计师购买，二是变更审计师寻求向后任审计师购买。实际上，向后任审计师购买意见也需支付额外费用，为此管理层只要购买意见通常就会导致审计费用增加。与此同时，审计费用溢价原因很多，如审计师声誉、客户风险、审计师和客户的谈判能力等，仅凭审计费用增加就认定购买审计意见，理由并不充分。在直接研究不可行的情况下，一些文献退而求其次，考察异常审计费用与审计意见改善的关系，因为管理层成功购买意见在行为后果上表现为审计意见得到改善，结果发现异常审计费用确实改善了审计意见[1-3]。

异常审计费用具有方向性，或异常向上（体现为费用溢价），或异常向下（体现为费用折扣）。现有文献在研究异常审计费用对审计意见改善的影响时，鲜有区分方向性。然而，费用溢价或折价存在显著的性质差异，很可能是审计师与客户之间的业务或地位关系的不同类型的外在表现。如董沛武等[4]发现当客户与审计师向上错配（即客户相对优势地位）时，审计费用减少程度与错配程度显著正相关，当客户与审计师向下错配（即审计师相对优势地位）时，审计费用增加程度与错配程度显著正相关。上述结果表明审计师与客户的相对地位显著影响审计费用溢折价程度，当客户处于优势地位时，为维系客户，审计师给予费用折扣，客户优势地位越大，折扣程度越高;而当审计师处于优势地位时，情形则完全相反，审计师能够享有溢价费用，优势地位越大，溢价程度越高。

与以往研究不同，本文区分审计费用溢折价后，分类考察对审计意见改善的影响，可能的贡献在于：第一，充实和完善了异常审计费用与审计意见改善关系的现有成果，当前主流文献认为审计意见改善与异常审计费用正相关，区分异常审计费用方向性后，发现审计意见改善与费用折价程度正相关，但与费用溢价程度负相关，为此进行相关研究具有理论和实践的双重意义。第二，已有研究主要运用审计师—客户匹配关系指标衡量审计师与客户相对地位，本文提供了基于审计费用溢折价视角的一种新的替代方法，揭示审计师与客户的相对地位显著影响审计意见决策过程，客户处于优势地位时，审计师更可能妥协。第三，研究结论对于审计意见分类治理有积极启示作用，有助于强化客户相对优势地位下的审计意见监管。

二、文献综述

不利审计意见可能给上市公司带来股价下跌、再融资困难、声譽受损等严重不利影响，乃至造成生存危机，公司管理层通常对其有强烈的规避动机[2]。理论上，支付溢价审计费用，收买审计师是一种易行、有效且符合成本效益原则的规避方法。首先，费用溢价收买方式较为隐蔽，费用溢价原因众多，外部人士难以识别溢价成因。其次，面临的监管风险小，监管实践通常以“非标准审计意见”或“审计师变更”为核查线索，在不变更审计师的情况下，通过费用溢价收买审计师实现不利审计意见的改善，被发现的概率较小。第三，收买成本较低，据北京大学中国经济研究中心（CCER）数据统计，2020年上市公司年报审计项目平均收费195万元，集中于80万元至150万元间，即使是费用增加一倍用于收买审计师，这些成本对上市公司而言也是较低的。第四，我国审计市场竞争激烈，常态是客户选择审计师而非审计师选择客户，市场态势也有利于管理层收买审计师。

国外学者Wines[5]首先研究异常审计费用对审计意见改善的影响，发现异常审计费用对审计意见有显著改善作用，标准审计意见的出具概率明显提高。Basioudis et al.[6]也得到了类似的结论，但也有学者对此并不认同，如Defond et al.[7]、Craswell et al.[8]认为审计师出具持续经营审计意见与较高的审计和非审计服务收费并不相关;Hope et al.[9]发现没有证据表明审计师出具标准审计意见受到较高审计费用的影响。由上可知，目前国外相关研究并未得到一致性的结论，出现分歧的主要原因是研究者依托的市场环境存在较大差别。在诉讼风险较高的市场环境中，异常审计费用并不能改善审计意见[7-8]，而诉讼风险较低时，审计意见改善一般与异常审计费用显著正相关[5-6]。也就是说，面对管理层支付的较高审计费用的利诱，较高的诉讼风险能有效约束审计师恪守独立性。

在国内，学者普遍认为较高的异常审计费用能显著改善审计意见。陈杰平等[2]发现，在未变更审计师的情境下，异常审计费用的提高显著改善了审计意见，即便是高风险客户也能通过提高审计费用获得有利审计意见，但审计师变更情境下，异常审计费用的提高并没有实现审计意见的改善。唐跃军[3]发现，虽然上一年度非标准审计意见显著提高了下一年度收到不利审计意见的可能性，但异常审计费用的增加能显著降低被出具不利审计意见的可能性，有效防止审计意见恶化。张友棠等[1]证实异常审计费用加大了审计师对客户的经济依赖性，审计师存在审计意见“出售”行为。罗文波等[10]发现，ST公司增加支付异常审计费用后，被出具非标准审计意见的概率显著下降。综上，国内由于诉讼风险和监管执法强度等因素，客户管理层可以通过支付异常高的审计费用来规避不利审计意见，成功实现审计意见购买。

总的来看，现有文献普遍从异常审计费用整体视角考察对审计意见改善的影响，国外研究结论分歧较大，国内则较一致地认为异常审计费用的提高能显著改善审计意见。然而，国内外鲜有文献区分异常审计费用的方向性，分类考察异常审计费用的溢折价是否对审计意见改善产生不同的影响，相关研究仍有待进一步深入。本文认为，相比于审计意见购买产生的溢价效应，从审计服务供求双方博弈视角出发的审计师与客户相对地位的影响无疑更加广泛，而且会导致费用异常的方向性差异，审计师优势地位产生费用溢价效应，而客户优势地位则会带来费用折价效应，因此，从审计师与客户相对地位视角研究异常审计费用与审计意见改善的关系，兼具理论和实践价值。

三、理论分析与假设提出

审计师与客户相对地位指的是审计师与客户在审计服务供求关系中的博弈地位，主要受审计师—客户匹配关系的影响[11-12]，同时还与审计市场竞争程度关系密切[13-14]。Simunic[11]认为审计市场供需双方细分后，审计师与客户层面存在匹配问题，不同的匹配类型对审计师与客户的相对地位影响不同，审计师—客户的不匹配将使其中一方产生相对优势的关系地位。另外，审计市场竞争程度还对客户与审计师相对地位有重要的调节作用，当审计服务供不应求时，有利于审计师处于优势地位，反之，则有利于客户主导审计关系。

依据有限经济人假设，审计师和客户感知到自己的相对地位后，将理性地采用各自适用的策略处理审计关系以得到最大限度的私利。实证文献证实的确如此，如Sanchez et al.[15]、Hatfield et al.[16]发现当客户相对优势地位时，管理层通常采用较激进的竞争型策略，而审计师则可能采用妥协的互惠型策略，使客户对自己有较高的满意度和续聘意愿。上述结果表明，审计师与客户相对地位深刻影响着审计师和客户处理审计关系的行为策略，相对优势方将利用其优势地位谋取最大限度的利益，相对劣势方为了维系契约关系，会一定程度上妥协。

审计费用并非由审计师或客户单方面决定，而是双方讨价还价的结果。审计师与客户相对地位对审计费用的影响通过议价能力进行传递，苏文兵等[17]发现虽然谈判人个体的谈判技巧能一定程度上提高议价能力，但议价能力根本上还是由审计师与客户相对地位所决定，也就是说，审计师与客户相对地位对双方议价能力有决定性影响，进而进一步影响审计定价。理论上，审计师地位相对优势时，价格谈判能力较强，能产生费用溢价，但面对议价能力强的大型客户和重要客户，就会小心翼翼，在双方僵持时往往选择退让，客户能够得到相应的费用折扣。经验研究方面，董沛武等[4]发现，当客户相对优势地位（即大客户—小事务所）时，优势程度每增加1个标准单位，审计费用降低3.1%，而当审计师相对优势地位（即小客户—大事务所）时，优势程度每增加1个标准单位，审计费用将提高4.5%。叶康涛等[12]、陈娇娇等[18]分别发现大客户—小事务所匹配时普遍存在初始审计定价折扣和整合审计费用折扣现象。苏文兵等[17]、沈小燕等[19]、程璐等[14]发现，国际四大、国内十大相比于小所有相对较高的市场地位，能够收取显著的费用溢价。因此，审计师与客户相对地位直接影响审计定价，审计师优势时产生费用溢价，客户优势时导致费用折扣，反过来讲，审计费用折溢价是审计师与客户相对地位的重要外在表现。本文认为审计费用折溢价程度可以作为审计师与客户相对地位的替代變量。

如前文所述，审计师与客户相对地位深刻影响着审计师和客户处理审计关系的行为策略。显而易见，双方基于各自地位所采用的各自适用行为策略并不仅仅体现在审计费用议价环节，还会体现在审计过程中双方需要沟通和磋商并做出决策的各个方面，其中包括审计意见的确定。陈杰平等[2]认为无论是不符合管理层意图的审计后净利润还是不利审计意见均为不利审计结果，都可能对客户产生重大不利影响，管理层势必采取各种措施进行改善。审计师与客户的相对地位是审计师是否妥协的重要影响因素之一，如董沛武等[4]发现，当客户地位相对优势时，优势程度每增加1个标准单位，操控性应计利润的绝对值增加0.7%，而当审计师地位相对优势时，优势地位每增加1个标准单位，操控性应计利润的绝对值降低0.4%。叶康涛等[12]发现，大客户—小事务所组合的审计质量均低于其他匹配类型。陆正飞等[20]发现，非标准审计意见的出具概率与客户重要性显著负相关，相对地位高的集团客户更容易得到有利审计意见。因此，当审计师地位相对劣势时，若管理层施加压力谋求有利审计意见，为了维系客户，审计师很可能妥协，但地位相对优势时，审计师并不过分担心失去客户，更有能力保持独立性，维持真实的审计结果。根据以上分析，本文提出假设1和假设2。

H1：其他条件不变，审计意见改善与异常审计费用的溢价程度负相关。

H2：其他条件不变，审计意见改善与异常审计费用的折价程度正相关。

四、研究设计

（一）样本选取和数据来源

本文以2015—2019年A股上市公司作为初始对象，然后剔除：（1）A+B股或A+H股公司;（2）金融类公司;（3）科创板上市公司;（4）数据缺失样本，得到14 700个样本观测值。财务和审计数据来自CCER数据库。为降低异常值对结果的影响，对所有连续变量在1%和99%两端进行缩尾处理。

（二）变量定义

1.被解释变量

审计意见改善（OPIM）为被解释变量。若客户得到标准审计意见，取值为1，否则为0。

2.解释变量

异常审计费用溢折价（PREM）和溢折价程度（ABFee）为解释变量。目前衡量异常审计费用主要有两种方法：一是利用审计估价模型估算正常审计费用，实际审计费用与估算费用之差即残差项作为异常审计费用;二是用单位总资产审计费用率来衡量，市场参与者不会利用审计估价模型判断审计费用是否异常，同时资产是审计定价的主要影响因素，单位总资产审计费用率与模型估算的异常审计费用高度正相关，完全可以替代估价模型估算异常审计费用[21]。本文借鉴第二种方法的经验，单位总资产审计费用率是一个审计收入率指标，能够衡量具体审计项目的获利水平，如果单位总资产审计费用率高于市场平均水平，表明溢价，反之折价。审计费用溢折价程度（ABFee）用客户单位总资产审计费用率与市场平均单位总资产审计费用率两者之差的绝对值来衡量，审计费用溢折价（PREM）为哑变量，溢价时取值为1，否则为0。

3.控制变量

参考陈杰平等[2]、唐跃军[3]的研究，选择客户规模、经营风险、财务风险、盈利能力、短期偿债能力、避亏动机、审计师身份、上年审计意见、审计师变更等其他因素作为控制变量，并控制行业和年度固定效应。

具体变量定义见表1。

（三）模型设计

借鉴陈杰平等[2]、唐跃军[3]、罗文波等[10]的经验，构建模型1用来检验H1和H2。如果解释变量是PREM，预期α1系数显著为负，表明越高的审计费用溢价水平意味着审计师市场地位更为优势，审计师妥协意见的可能性越低，与H1和H2一致。如果解释变量是ABFee，将分溢价组和折价组进行考察，若溢价组中α1系数显著为负，H1得到证实，若折价组中α1系数显著为正，H2得到证实。

五、实证结果与分析

（一）描述性统计分析

全部样本按审计费用溢折价方向分为溢价组和折价组。由于折价组ABFee为负值，折价程度ABFee取绝对值。主要变量描述性统计如表2所示。

客户按资产规模可以细分为大、小客户，如果客户i第t年总资产排名在所有公司前50%，设为大客户，否则为小客户。常理上，大客户较小客户具有相对优势的市场地位，享有费用折扣优惠的概率更大。溢价组、折价组的大客户比重如表3所示，溢价组中大客户比重为15.22%，折价组中大客户比重为84.92%，表明ABFee溢折价与客户类别有重大关系，溢价更多与大客户相关，折价则更多与小客户相关，数据与常理吻合。进一步对比非标准审计意见的比例，溢价组非标准审计意见比例7%，远高于折价组3%，而且独立样本分组差异T检验高度显著。结合大客户分布特征可以推断，折价组主要由大客户组成，审计师大多处于相对劣势地位，审计师不仅给予其费用折扣优惠，而且面对大客户，审计师更容易妥协，出具非标准审计意见的概率下降，这一情况支持H2。溢价组则相反，主要由小客户组成，审计师处于相对优势地位，不仅收取费用溢价，也不会轻易妥协，更可能出具真實的审计意见，这与H1一致。

本文还对主要变量进行了相关性检验，主要变量之间的相关系数均在0.5以下，彼此之间不存在严重的共线性，适合回归检验。为了稳妥，回归分析时对多重共线性进行了诊断和修正。

（二）基本回归分析

表4（1）列报告了审计费用溢折价（PREM）对审计意见改善（OPIM）的回归结果，PREM的回归系数为-0.051（P<0.01），在1%的水平显著，说明审计费用异常向上（溢价）时，审计意见改善的可能性减少。回归结果验证了前文分析，审计费用溢价能够反映审计师处于相对优势地位，面对客户购买意见的施压，处于相对优势地位的审计师更有可能出具真实的审计意见。审计费用溢价程度（ABFee）与审计意见改善（OPIM）的回归结果见表4（2）列，ABFee的回归系数为-0.139（P<0.01），在1%的水平显著，说明审计意见改善与审计费用溢价程度显著负相关，随着溢价程度的提高，审计意见改善的可能性越低，回归结果支持H1，审计师相对地位越优势，向客户管理层妥协意见的概率越小。审计费用折价程度（ABFee）对审计意见改善（OPIM）的回归结果见表4（3）列，ABFee的回归系数为0.034（P<0.05），在5%的水平显著，审计意见改善与审计费用折价程度呈现显著的正相关关系，审计费用折价程度越高，审计意见越有可能得到改善，说明当客户向审计师施加压力要求改善审计意见时，客户市场地位越优势，审计师越可能妥协，H2成立。

总之，区分审计费用溢折价后，检验结果表明费用溢价、折价与审计意见改善呈现不同的关系。从审计师与客户相对地位视角进行解读，当审计师处于优势地位时，收取了费用溢价，同时也有能力保持独立性，更可能出具非标准审计意见，当客户处于优势地位时，审计师议价能力较弱，给予了客户费用折扣，若客户意图改善审计意见，为了维系客户，审计师更可能妥协。

（三）进一步研究：品牌审计师与大客户谁主导审计师与客户相对地位

审计师与客户的相对地位主要受审计师—客户匹配关系的影响[11-12]。现有研究普遍采用的匹配方法是将审计师划分为国际四大、国内十大和其他，将客户按规模划分为大客户和小客户。理论上，品牌审计师或大客户更可能具有相对优势地位，大客户不仅能得到费用折扣，而且施加压力时，审计师往往妥协给予审计意见变通，与此同时，知名会计师事务所具有更高的品牌和声誉优势，市场地位相对超脱，与管理层谈判时，并不过分担心失去客户，管理层购买审计意见较难实现。品牌审计师与大客户谁更主导审计师与客户相对地位，抑或者是其他状况，本文进一步考察。

参考叶康涛等[12]、姜月运等[22]的研究，构建模型2检验审计师身份、客户类别对费用溢折价的影响。其中，PREM为审计费用溢折价哑变量，Big4、Big10分别代表国际四大、国内十大，Bigclient为大客户哑变量，Subcom表示子公司数量的平方根，Emps表示员工人数的自然对数，其他变量的具体定义见表1。交乘项Bigclient×Big4、Bigclient×Big10用来控制大客户—国际四大、大客户—国内十大两种匹配类型对PREM的影响。若β1系数为负，β2和β3系数为正，分别表明大客户能够享有费用折扣，品牌审计师能够得到费用溢价。

在模型1的基础上构建模型3，用来考察审计师身份、客户类别对审计意见改善的影响，预期γ1系数为正，γ2和γ3系数为负，分别表明大客户更容易得到标准审计意见，品牌审计师的独立性更高。

表4模型2的回归结果中，PREM与Bigclient在1%水平上显著负相关，验证了大客户身份带来显著的审计费用折扣，同时，PREM与Big4没有显著的相关性，与Big10在10%水平显著正相关，不支持国际四大存在身份溢价，但国内十大有微弱的身份溢价。模型3的回归结果中，OPIM在1%水平与Bigclient显著正相关，表明大客户更可能获得有利审计意见，面对大客户管理层的压力，审计师更容易变通意见，OPIM与Big4不相关，与Big10在5%水平正相关，证据不支持国际四大向客户妥协意见，但国内十大更倾向于出具标准审计意见。另外，模型2和模型3的回归结果显示Bigclient×Big4、Bigclient×Big10对审计费用溢价（PREM）、审计意见改善（OPIM）均有显著影响，表明审计师与客户的相对地位确实与审计师—客户匹配类型密切相关。

概括起来，控制审计师和客户匹配类型后考察表明，审计师与客户的相对地位主要受客户性质影响，大客户不仅享有费用折扣，更有利于改善审计意见，小客户支付溢价费用，但获得严厉审计意见的概率反而增加。品牌审计师没有体现出明显的身份优势，原因可能在于我国审计市场通常是客户选择审计师而非审计师选择客户，大客户审计费用多，还有更多潜在的非审计服务收入，审计师对大客户的争夺更为激烈并存在较大的维系压力，即便是大所，面对大客户也很难处于优势地位[14]。

六、稳健性检验

（一）重新定义被解释变量

一些学者认为实际意见与预期意见相比没有恶化甚至更好，也是审计意见改善。借鉴已有研究设计模型4，OPSi，t代表审计师对客户i在第t期发表非标准审计意见的概率。

审计意见改善根据OPIM=OPS-OP计算得出，OP表示实际审计意见，若被出具非标准审计意见，取值为 1，否则为0。模型1的重新检验结果如表5（1）列—（3）列所示，PREM、溢价组和折价组ABFee的系数方向均与前文一致，主检验结果依然稳健。

（二）重新定义解释变量

采用两种新的办法，一是直接用单位总资产审计费用率替代审计师与客户相对地位;二是用总资产审计费用率的行业中位数为基准来确定审计费用溢折价程度（ABFee）。表5（4）列报告了模型1用单位总资产审计费用率（Ratio）替代回归的结果，与主检验结论完全一致。以总资产审计费用率的行业中位数为基准确定ABFee后，回归结果见表5（5）列和（6）列，H1、H2仍然成立。

（三）工具变量

为了解决内生性问题对估计结果的影响，采用滬深300指数成分股作为工具变量。由于审计费用溢折价与审计意见改善的关系在溢折价组呈现反向性，变量定义时进行了反向处理。折价组中，若公司当年未被纳入300指数成分股，UnIndex取值为1，否则为0，溢价组Index则相反。进入和调出成分股与公司没有直接关系，由证券交易所确定，具有外生变量属性，同时表6（1）列和（3）列显示异常审计费用ABFee与Unindex（或Index）显著正相关，因此，沪深300指数成分股符合工具变量的两个特征。表6（2）列和（4）列第二阶段回归结果表明，H1和H2仍然稳健。

七、结论与建议

审计师与客户相对地位对审计定价的影响较为广泛，并且会导致异常审计费用的方向性差异，审计师优势地位时将产生费用溢价效应，而客户优势地位时则产生费用折价效应。现有文献研究异常审计费用与审计意见改善的关系时，普遍从整体视角进行考察，鲜有区分异常审计费用的方向性。与以往研究不同，本文将审计费用溢折价作为审计师和客户相对地位的替代变量，分类考察审计费用溢折价对审计意见改善的影响，得到以下结论：

1.审计费用溢折价对审计意见改善存在显著差异的影响。审计费用异常向上即溢价时，审计意见改善与审计费用溢价程度负相关，溢价程度越高，审计师越可能发表非标准意见。审计费用异常向下即折价时，审计意见改善与折价程度正相关，折价程度越大，客户得到标准审计意见的概率越大。以上结论可从审计师与客户相对地位视角进行解读，当审计师处于优势地位时，不仅能够获得溢价费用，更可能出具真实审计意见，而客户处于相对优势地位时不仅能够享受费用折扣，更容易获得标准审计意见。

2.审计师与客户的相对地位主要受客户性质影响，大客户不仅享有明显折价优惠，而且更有可能获得清洁审计意见，而小客户在支付较高费用溢价的同时，购买审计意见更可能被审计师拒绝。品牌审计师并没有体现出明显的身份优势，面对大客户并不能取得相对优势的审计地位，这一结果的深层次原因在于我国审计市场集中度不高，更多情况下是客户选择审计师而非审计师选择客户。

本文研究结论不仅丰富了异常审计费用与审计意见改善关系的相关文献，也对审计监管实践有积极启示作用。一方面，客户处于优势地位时，为维系客户，审计师更容易向客户妥协审计意见，为此有必要实施分类治理，进一步强化客户相对优势地位时的审计意见监管。另一方面，应推动会计师事务所做强做优，引导事务所通过合并重组扩大规模的同时，注重品牌声誉塑造，不断提升事务所面对客户的审计相对地位。

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