经济责任审计能推进政府治理现代化吗？
——来自湖南省2012—2019 年内部审计的证据

●周旭枚

一、文献综述

党的十九大报告和党的十九届四中全会早就明确提出要推进国家治理体系和治理能力现代化，新冠疫情在全球的蔓延更加彰显了加快国家治理体系和治理能力现代化的紧迫性和重要性。众所周知，国家治理体系与治理能力现代化与诸多因素相关，审计在其中发挥重要的作用。近年来，由于党政部门负责人时有违法违纪事件出现，且程度令人咂舌，违规资金高达上千万甚至上亿，给经济社会带来极大的危害。国家在2019 年修订了《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》（以下简称《规定》），使经济责任审计被赋予了新的时代使命。在审计全覆盖时代要求下，作为审计力量的重要组成部分内部审计，其进行的经济责任审计是否可推进政府治理现代化？如可以，其影响究竟有多大？其运行机制又是如何的？研究经济责任审计对完善政府治理具有重大的理论和实践意义。

已有文献对经济责任审计进行了丰富的研究，主要从经济责任审计功能及运行机制、经济责任审计模式、经济责任审计评价体系与方法，以及经济责任审计与国家治理关系等方面来进行的研究。在经济责任审计功能及运行机制方面，研究者论述了经济责任审计是信息机制和权力制约监督机制，发挥信号传递效应，促进财政资金配置效率提高和服务于腐败治理；在经济责任审计模式方面，研究者尝试构建了多种范式，如有构建了“政策研究+数据分析+现场审计”的创新性经济责任审计模型。还有基于风险导向的经济责任审计模式探讨。在经济责任审计评价体系方面，有学者构架了经济责任审计评价指标体系，也有学者用层次变权综合方法来评价党政领导干部的经济责任审计。在经济责任审计与国家治理关系的研究上有学者表明，经济责任审计通过制约公共权力、推动民主政治和保障国家经济安全从而推进国家治理。马志娟（2013）则表明国家审计机构进行的经济责任审计可以进行腐败治理。还有学者指出，经济责任审计通过推行权力清单制度、完善审计结果公告制度、创新平等互动审计模式等方式服务于国家治理，经济责任审计强度越大，政府治理效率越高。

总之，学者们对经济责任审计进行了较丰富的研究，也对经济责任审计与国家治理现代化之间的关系进行了探讨，但从内部审计视角探究经济责任审计对国家治理现代化的影响较少，用内部审计的经验数据来实证检验对国家治理现代化的影响更是少有。为了进一步丰富经济责任审计研究，本文分析了经济责任审计对政府治理现代化的影响机制，运用计量模型和湖南省2012—2019 年内部审计经验数据来检验经济责任审计对政府治理现代化的影响。

二、理论分析与研究假设

由于两权分离，产生了委托代理问题，审计由此而诞生。审计是对受托经济责任①进行评价、鉴定及服务，以降低代理成本，抑制机会主义倾向。受托经济责任的全面有效履行要解决因委托代理关系而产生的逆向选择与道德风险问题。加之组织契约的不完全性，使得具有中国特色的经济责任审计对受托的经济责任更具有使命感。内部审计作为国家和社会治理的重要基石，发挥其揭示功能、抵御功能、预防功能，促进广大党政干部在新时代履责担当，贯彻落实国家重大方针政策，促进经济高质量发展，政治生态良好，自然环境改善，从而推进政府治理体系与治理能力现代化。

政府治理的内涵是丰富且多维的，包含经济发展、政治生态、自然环境等方面。经济发展是政府治理的基础内容，一般表现为劳动生产率的提高。政治生态是政府治理重点关注对象，政治生态越好，政府的消费支出越低。自然环境是政府治理一直应重视的方面，政府治理愈完善，自然环境愈好。

审计是政府治理的重要组成部分，而内部审计作为审计的重要力量，是嵌入在组织内部的制度，以发挥其自身优势②。审计效应即鉴证效应、威慑效应及预防效应，客观、科学地评价领导干部的履职情况。对在经济责任审计中发现的违规领导干部，进行报告并提交司法机构；发现普遍的问题，从体制、机制上提出政策建议，从而推进政府治理完善。具体来说，经济责任审计推进政府治理现代化的路径如下：其一，通过经济责任审计，发挥审计的鉴证效应，促进经济责任审计业务活动中的“增收节支额”降低，从而促进组织经济资源配置效率和劳动生产率提升，最终提高国民经济增长率。其二，通过经济责任审计，发挥审计的威慑效应，报告或移送司法机构违规的被审计人，减少政府消费支出，改善政治生态。其三，通过经济责任审计，发挥审计的预防效应，对于经济社会中普遍存在的问题如环境污染，从体制机制上提出政策建议，从根本上解决问题，促进自然环境改善。基于此提出如下假设：

H1：经济责任审计通过降低增收节支额实现经济快速增长，从而促进政府治理现代化。

H2：经济责任审计通过减少政府消费支出实现良好的政治生态，从而促进政府治理现代化。

H3：经济责任审计通过降低环境污染程度实现自然环境改善，从而促进政府治理现代化。

三、研究设计

（一）数据来源与样本选取说明

本文数据主要来源于湖南省审计厅组织收集的省内部审计统计信息。手工收集数据主要来源于《湖南省统计年鉴》和《湖南省财政年鉴》及相关官方网站等。本文数据为面板数据，样本单位选取了2012—2019 年湖南省设有专职内部审计或者兼有内部审计职责的机构。截至2019 年底湖南共有2403 个内部审计机构，2012—2019 年湖南省内部审计机构平均有2259 个/年。本文把样本单位分为企业ENT、金融FIN、行政ADM、事业PIN 及其他OTH 等五类，截至2019 年年底，企业、金融、行政、事业及其他性质单位设有的内部审计机构分别有816 个、97 个、795 个、488 个以及207 个。样本时间范围为2012—2019 年共8 年，为党提出八项规定等从严治党阶段，这样使得本文的数据具有稳健性和可比性。选取湖南作为省级样本，基于湖南省的中部经济战略地位，其具有承西启东的作用，且2019 年湖南省的GDP 总量为39752.12 亿元，位居全国第9 位，湖南作为研究对象既可排除审计数据首尾异常值的影响，又可利用本省调研的优势，从而使得本研究有较好的可行性和代表性。

（二）模型设定与变量说明

为了检验经济责任审计与政府治理现代化的关系，验证本文的理论假设1，构建如下多元回归模型（1）：

为了验证本文的理论假设2，构建如下多元回归模型（2）：

为了验证本文的理论假设3，构建如下多元回归模型（3）：

构建模型中变量含义及说明如下：

1、因变量说明。为了测度政府治理现代化，本文把劳动生产率（LP）作为经济高质量发展③的代理指标，前期研究表明LP 越大，经济发展质量越高，政府治理现代化程度越高；把政府消费支出率（GCER）④作为政治生态的代理指标，前期研究表明，政治消费支出率越低，政治生态越好，政府治理现代化程度越高；本文把废水废气废物排放量WDQ 作为自然环境代理变量，前期研究表明废水废气废物排放越少，环境治理越好，政府治理现代化程度越高。

2、自变量说明。为了更好地测度经济责任审计对政府治理现代化的影响，本文把在审计中的“增收节支额”INRE，作为审计鉴证效应的代理变量，此指标与审计署统计报表中的增收节支额统计口径一致，包括审计纠正违纪金额、挽回损失金额、工程审减额以及其他增收节支额等，审计的增收节支额越多，说明政府治理效果越差；把在经济责任审计中实际给予行政处分人员NOAS 和向司法机关移送人员NOPJ 作为审计发挥威慑效应的代理变量；把提出审计建议被采纳数SUG 作为审计预防效应的代理变量。

3、控制变量说明。为了控制投入的审计人员数量对经济责任审计的影响，本文把审计人员数AUDR 作为控制变量。

（三）样本特征及描述性统计

为了解主要变量的特征和结构，本文运用Eviews10.0 软件对主要变量进行统计分析，结果见表1。由表1 可知，从2012—2019 年湖南省劳动生产率LP 为7.78%，2012—2019 年湖南政府消费支出占比率GCER 平均为0.129%，2012—2019 年废水废气废尘废物排放量WDQ 平均为315982万吨；为了深入分析湖南省不同性质单位的内部审计对政府治理的影响，本文把组织机构分为企业ENT、金融FIN、行政ADM、事业PIN 及其他OTH 五类。

从表1 可见，2012—2019 年湖南省内部审计机构通过经济责任审计取得的增收节支额INRE平均值为19336 万元，其中企业、事业、行政单位获得的增收节支额分别7895 万元、5129 万元、3299 万元，说明不同类机构的经济责任审计发挥效应是不同的；2012—2019 年湖南省内部审计机构行政处分人员NOAS 和向司法机关移送人员NOPJ 平均值分别为9 人与1 人,其中金融机构行政处分人员较多，均值每年达到4 人；2012—2019年湖南省内审计在经济责任审计中提出建议被采纳数平均为2359 条，其中企业和金融机构最多，分别达779 条和521 条，说明此两类机构较重视经济责任审计效应的发挥；2012—2019 年湖南省内部审计人员平均为6856 人，其中行政、事业及企业组织内部审计人员分别达到2146 人、1563 人及1515 人。

表1 主要变量描述性统计结果 单位：万吨、万元、人、人、条、个

为了全面掌握湖南省内部审计进行经济责任审计发挥作用的外部环境情况，本文统计分析了湖南省内部审计机构、内部审计人员、经济责任审计占所有审计项目比情况。从图1 中可知，湖南省内部审计机构和内部审计人员的动态变化趋势基本相同，说明了内部审计人员是随着对内部审计是否重要、是否设置机构而变化的，也从侧面说明了本文取得的调研数据的真实性、准确性。特别说明的是，2012—2019 年湖南省内部审计进行的经济责任审计项目占总审计项目数呈下降趋势，具体见图1。

图1 2012—2019 年湖南省内部审计机构的经济责任审计开展情况

四、实证结果及分析

（一）一般回归模型实证结果

对构建的模型1—3 进行实证分析，回归结果表见2。从表2 可得，模型1 中经济责任审计的增收节支额INRE、给予行政处分人数NOAS、向司法机关移送人员NOPJ、提出建议意见被采纳数SUG及审计人员AUDR 的系数分别为-1.85、-0.10、-1.17、0.31、0.45，系数都通过了显著性检验，其中INRE、NOAS 和NOPJ 的系数符号为负，表明了经济责任审计促进单位越规范，经济责任审计取得的增收节支额越小，单位负责人违规人数越少，从而促进劳动率提高，最终推进经济高质量发展，且模型1 的拟合度为0.83，说明模型1 的构建是合理和稳健的。在模型1 中，经济责任审计的增收节支额INRE 对湖南国民经济增加率的影响最大，但提出审计建议意见被采纳SUG、行政处分人数NOAS 的影响系数较小，说明内部审计机构进行经济责任审计的预防效应和威慑效应发挥不充分。相较于行政处分人数NOAS 系数，向司法机关移送人员NOPJ 的影响相对要大些，体现了审计向司法机关移送人员产生的效应要比行政处分大。在模型2 中，经济责任审计的增收节支额INRE、给予行政处分人数NOAS、向司法机关移送人员NOPJ、提出建议意见被采纳数SUG 及审计人员AUDR 的系数分别为2.28、-0.1、-1.31、0.39、0.38，系数都显著，且模型2 的拟合度为0.98，说明模型2 的构建是合理的。在模型2 中，各变量对政府消费支出比GCER 的影响大小与模型1 中对劳动生产率LP 的影响大致相当，也是经济责任审计的增收节支额INRE 对湖南政府消费支出比的影响较大，其他变量对湖南政府消费支出占比影响较小。在模型3 中，经济责任审计的增收节支额INRE、给予行政处分人数NOAS、向司法机关移送人员NOPJ、提出建议意见被采纳数SUG 及审计人员AUDR 的系数分别为-0.02、-0.1、-0.03、0.07、0.14，上述系数相较于模型1 和模型2，系数显著性明显降低，且模型拟合度为0.42，说明经济责任审计对领导干部的自然资源资产审计不够，未充分发挥审计效应。

表2 模型1—3 回归结果

（二）分类机构实证结果及分析

为了更进一步深入分析不同单位性质的内部审计机构进行的经济责任审计对政府治理效果的不同影响，本文按照组织单位性质，把研究样本分类为企业ENT、金融FIN、行政ADM、事业PIN 以及其他OTH 等五类组织进行分类实证。因本文构建的是空间面板数据，为了对个体效应进行判定，应对面板数据进行Hausman 检验，Hausman 检验假设如下：

H1：个体效应与回归变量相关（个体固定效应回归模型）

从表3 可知，劳动生产率LP、政府消费支出率GCER、废水废气废物排放量WDQ 的Hausman 统计量值分别为18.87、15.36、12.26，相对应的概率是0.001、0.001、0.002，即拒接原假设，应建立个体固定效应模型。检验具体结果见表3。

表3 模型4—6 的Hausman 检验结果

在Hausman 检验的基础上，构建固定效应模型4—6，模型4、模型5 及模型6 分别以劳动生产率LP，政府消费支出占比GCER、污染物排放量WDQ为解释变量，具体结果见表4。从表4 中模型4—6中变量系数大小可知，单类组织的经济责任审计对政府治理效果的影响力明显下降，特别是模型6，自变量系数很小，基本可忽略不计。且模型4—6的拟合度也显著下降，说明了内部审计应发挥审计合力的作用，充分调动内部审计的经济责任整体审计效应。另外，从表4 中结果也可得，经济责任审计对政府消费支出比、劳动生产率及废水废气废物排放量的固定效应分别为1.03、0.833、0.012，可见经济责任审计对政府生态治理效果最好，其次是对经济治理效应的影响，也是较大的。但经济责任审计对自然环境治理的影响较小，审计效应暂未发挥。

表4 不同类单位内部审计机构的经济责任审计治理效应情况

同时从表4 中结果可知各类机构经济责任审计的固定效应，金融、企业与事业单位的固定效应较大，分别是0.854、0.465、0.411，行政与其他机构固定效应较低，分别为0.121、0.024，从上述各类机构的固定效应可见，金融、企业和事业机构的内部审计进行的经济责任审计发挥的治理效应相对大稍许，行政和其他机构的内部审计进行的经济责任审计发挥的治理效应暂时落后，行政和其他机构组织的内部审计进行经济责任审计发挥的治理效应待提高。

五、进一步检验

考虑到随机因素对于产出的影响，以及根据投入与产生研究思路，本文运用效率测度经典模型即随机前沿模型(stochastic frontier model，简称SFA⑤)测度各类机构内部审计效率EFFit，SFA 基本模型构建如下：

上述模型中，yit为第i 个决策单元第t 期的实际产出；xit为第i 个决策单元第t 期的投入向量；f(xit,β)为某种生产函数；σ2υ、σ2μ、η、γ 和向量β 是待估计参数；υit为随机扰动项，μit为技术无效率项；TEit为技术效率估计值，它的值是0 到1 之间的数，估计值越大，说明技术效率越高；γ 的取值可以判断样本数据是否合适用SFA 模型。根据上述SFA 模型基本思路，建立具体的模型如下：

在公式（8）中，AMOUGit、ITEMit分别表示审计涉及金额、审计项目数。

宁德师范学院音乐学与学前教育等音乐舞蹈相关专业的人才培养方案几经修订，不断完善，在最新的《2017级本科人才培养方案》中，已经明确了六大原则，分别是：全面发展原则、服务地方原则、整体优化原则、强化实践原则、协同培养原则、突出特色原则。这是很大的进步，但是在特色课程建设方面仍然与大多数地方性高校一样，仅仅是按照国家教育部与省教育厅关于普通高校修订本科专业教学计划或课程设置的指导意见和建议设置一些专业所必须的基础课程，并没有体现出特色。

为了区别不同类机构的内部审计特点，在构建的前沿随机模型中把机构数ORGit作为无效率项。运用计量软件FRONT4.1，对2012—2019 年湖南省内部审计机构的经济责任审计效率EFFit进行了测度，具体见表5 和图2。

表5 经济责任审计效率情况

从表5 可知，γ 为0.3075，它的T 值为6.1028，通过了显著性检验，且各系数都有显著影响，说明构建的模型是合适SFA 法的。同时从图2 可得，一是各类机构的内部审计效率有提待提升空间。二是2012—2019 年各类机构的内部审计效率是在逐步提高的。三是相对金融机构、企业机构以及事业机构的内部审计效率，其他类型机构的内部审计效率还待大大提升。

图2 2012—2019 年各类机构内部审计效率情况

为了检验模型的稳健性，把测度出各类机构的内部审计效率EFFit作为内部审计发挥效益的代理变量。从实证结果发现各自变量的系数大小分别与模型4、模型5、模型6 中的系数大致相当，说明了本文构建的模型是稳健的，未因遗漏变量而影响结果。具体结果见表6。

表6 稳健性检验情况

六、研究结论及政策建议

内部审计作为政府治理的重要手段，应发挥自身的效应，为提升政府治理效果服务。本文首先阐述了单位内部的经济责任审计影响政府治理效果的理论机理，即作为中国特色的经济责任审计，通过在审计活动过程中发挥鉴证效应、威慑效应及预防效应，促进审计增收节支额减少，对违规的被审计对象进行行政处分或移送司法机关，并提出审计政策建议，从而促进国民经济快速增长，降低政府消费支出，降低经济社会污染物的排放量，最终提升政府治理效果。其次，构建理论模型，对2012—2019 年湖南省内部审计经验数据进行了实证检验，得出了单位内部审计机构进行的经济责任审计可以推进政府治理现代化，但不同性质单位的内部审计机构进行的经济责任审计对政府治理现代化的影响是各异的研究结论。

根据本文的理论机理分析及实证结果，提出如下政策建议：第一，应充分调动内部审计的经济责任整体审计效应。目前来说，行政单位及其他性质如社会团体的内部审计进行经济责任审计发挥的效应还较低，应重视此两类组织单位的内部审计建设。第二，内部审计的威慑效应及预防效应待提高。由于内部审计机构的不独立性，致使内部审计应发挥的威慑效应还不够。同时提出的审计建议被采纳也不高，以致内部审计发挥的预防效应也较低。应该加强内部审计的问责机制和审计成果运用机制等建设。第三，内部审计机构对自然资源资产离任审计待重视。从本文实证结果来看，组织单位内部对党政负责人的自然资源资产离任审计开展较少，未发挥此类审计的效果。应加强对单位内部的党政负责人的自然资源资产审计，以全新维度提升政府治理效果，推进国家治理体系和治理能力的现代化。

注释：

①受托经济责任（accountability）是指按照特定要求或原则经管受托经济资源并报告其履行状况的义务。

②鲍圣婴（2016）指出，内部审计具有内向性即内部审计与组织的根本利益抑制性；及时性即及时提供决策信息；增值性即内部审计改进内部控制、改善风险管理，促进完善治理和提升管理效率，增加价值等优势。

③经济增长质量指标本身是一个多维度的指标，但由于篇幅有限，未构建经济增长质量评价体系，用主成分分析法计算得出综合得分作为代理指标，仅用影响经济增长质量的重要变量即劳动生产率作为本文经济高质量发展的代理变量，不影响得出的结论。

④政府消费占比率=政府消费额/财政收入。

⑤SFA 要解决的问题是度量n 个决策单元T 期的技术效率（TE）,每个决策单元都是m 种投入和一种产出,其计算结果较稳定，不易受异常值影响。