审计人员出具证明文件重大失实罪研究

徐子栋

中国政法大学 人文学院,北京 100088

审计人员刑事责任指的是因种种原因导致审计报告使用者蒙受损失,审计人员(主要为注册会计师)需要承担的刑事责任。根据刑法理论,犯罪嫌疑人存在“故意”心理,对因为审计人员过失导致审计报告失实,并不构成本罪。在审计实践中,审计人员如果严格执行审计准则和审计规定,是可以了解和掌握审计对象的某些行为(特别是违法违规行为)的,但审计人员出具的审计报告却没有体现,此时,司法机关会认定审计人员“明知”或者“推定故意”。在这一情况下,如果给审计报告使用者造成的损失不大,未达到量刑标准,会被以承担民事责任中的连带责任处之,而一旦让审计报告使用者蒙受了较大、重大或者巨大损失,就要承担刑事责任。《中华人民共和国刑法》 第229条规定,审计人员属于“承担资产审计的中介组织的人员”。如果以“主观故意”的态度出具了虚假证明文件,情节严重的,要承担刑事责任[1],面临5年以下有期徒刑或者拘役,并处罚金;同时,第231条规定,如果审计人员所在会计师事务所违反了本节第221条至第230条规定,要对会计师事务所判处罚金,其主管人员和直接责任人员都要接受相应处罚。如果收受了客户财物,还要结合主客观方面的情况对审计人员作出刑事法律责任认定。其间,如果审计人员实施了违法行为,或者出具了虚假审计报告,且导致了客观真实的损害后果,就说明审计人员的违法行为是确凿且具有因果关系的。如果审计报告使用者因为审计人员“故意”出具虚假审计报告而发生重大损失,且审计人员没有在职责范围内严格履行义务和严格执行相关程序,就可认定审计人员出具证明文件的形式存在“重大失实”嫌疑,需要承担刑事责任。综上,审计人员出具证明文件而造成重大损失和不良后果的,要针对犯罪数额、直接经济损失和违法所得额等进行认定和概括化处理,以体现刑事公正和效率价值,充分降低司法成本,打击并遏制审计犯罪。

一、审计人员提供虚假证明文件的范围界定和认定标准

对审计人员提供虚假证明文件罪和出具证明文件重大失实罪来说,关键在于审计人员是否存在严重不负责任行为,出具的证明文件是否有重大失实,是否造成了严重后果等。这需要明确审计人员提供虚假证明文件的范围及认定标准。

(一)审计人员提供虚假证明文件的范围界定

随着经济社会的快速发展,审计人员刑事犯罪呈现新情况和新特点,与之相关的司法解释陆续出台,原有的法律法规也进行了必要且及时的修改和完善。按照《中华人民共和国刑法》第229条规定,“提供虚假证明文件”涉及以下内容:第一,在开展资产评估、验资、验证、会计、审计和法律服务等活动中,向证明文件使用者故意出具和提供的“虚假文件”,被认为是“虚假证明文件”。但并非所有的证明文件都具有法律效力,那些不具备法律效力的证明文件不属于“虚假证明文件”的范畴。比如,注册会计师向客户出具的“管理建议书”就属此类。第二,承担审计职责的审计人员(以注册会计师为主)出具的证明文件是否具有证明效力,需要对其承担的职责和范围进行确认。对于注册会计师所在的会计师事务所这类中介组织,要按照《中华人民共和国注册会计师法》第14条规定,看其出具审查企业会计报表、审计报告的情况,以及针对企业资本出具的验资报告和针对企业合并、分立、清算等审计业务出具的报告是否适用于法律、行政法规规定[2]。第三,审计人员和审计机关受到委托人的委托开展审计业务、审阅业务或者其他鉴证业务,属于鉴证业务范围,要对审计信息中可能存在的重大错报给出合理解释和保证,按照审计法规要求给出审计结论。如果不对审计信息存在的重大错报行为提供有限保证,或者以消极方式给出审计结论的,就被认为是“提供虚假证明文件”。

(二)审计人员提供虚假证明文件的认定标准

审计人员只有从事鉴证业务时出具的报告如审计报告、验资报告、内控审核和预测性财务信息审核等,才对外具有证明力和鉴证作用。“虚假证明文件”,指的是审计人员给出的证明文件,在内容或者结论方面和事实存在较大出入,对证明文件的“合理保证”处在重要性水平以下,错报或漏报的可能性较大。在司法实践中,要考虑审计人员发表审计意见与审计重要性之间的关系,司法机关据此判断审计人员在开展审计业务时,是否从职业角度出发对审计重要性进行判定。如果审计人员提供的证明文件中认定的财务会计报告数额和实际数额之间存在较大差额,甚至远远超过审计重要性水平,审计人员出具的证明文件就会被认定是“虚假”的。

二、审计人员出具证明文件重大失实及其成因分析

(一)对审计人员出具证明文件重大失实的认定

在执行审计任务中,审计人员要遵从审计准则对审计工作的重要性水平进行判断,以便“合理保证”审计报告不出现重大失实,即法学界所要求的“结果真实”——在重要性水平以下不失实(但不是分毫不差,只是不错报或者不漏报),难以做到“绝对保证”。一旦出现了重要性水平以上的错报或漏报,审计人员就会被认定为出具的证明文件重大失实,即超过了重要性水平的错报或漏报,需要承担刑事责任。因此,对审计人员出具重大失实证明文件的认定涉及以下内容:第一,如果审计人员提供的审计报告正文中没有披露客观事实,且引发了报告使用者的重大损失,就会被认为审计报告是“虚假”的,审计人员出具的证明文件是重大失实的。在判定重大失实的问题上,需要考虑绝对数值和相对数值。其中,认定出具虚假证明文件时重大错报的标准为审计重要性,而重大错报涉及财务报表层次的重大错报和财务报表项目认定层次的重大错报两大类,两者有着严格区分,需要司法机关掌握好分寸。第二,对审计人员而言,出具证明文件重大失实罪的一个客观条件是出具了重大失实的证明文件。将这一问题反映到审计实践中,就要考虑审计执业的特点以便准确把握重大失实证明文件的属性。一旦审计人员在审计执业中提供了虚假证明文件,或者对重大事件给出了虚假和具有误导倾向的表述,抑或证明文件中出现了重大遗漏、未按要求公布审计对象的会计信息,将被认定犯有出具证明文件重大失实罪的嫌疑。第三,审计人员提供虚假证明文件的判定标准是“情节严重”[3]。如果“虚假”的程度达到“情节严重”,就可以将其视为虚假证明文件。但是,认定审计人员出具证明文件重大失实的前提是虚假证明文件,即会计信息与实际情况不符,或者内容与实际不符。

(二)审计人员出具证明文件重大失实的原因分析

审计人员如果严重不负责任,出具的证明文件重大失实,造成严重情形,就需要接受刑罚。但严格意义上,刑罚并非权力,刑法也难以把所有量刑情节法定化,或者包含针对所有量刑情节的裁量规则,更难以对量刑情节的作用进行量化处理。对审计人员出具证明文件重大失实的刑罚,其目的在于“特别预防”,并要求审计人员对其所从事的职业,按照最新刑事法律规范开展工作,在敬畏、尊重审计秩序中体现工作价值。但是,审计行业或者审计活动往往以委托、代理关系产生——审计人员接受某社会组织的所有者委托,对管理层业务活动开展核查,并向所有者提供审计报告,这使得审计报告的适用范围从审计对象的所有权人,转化成“审计报告的使用者”。无论是审计对象的股东、债权人,还是潜在投资人、债权人,其利益都会被审计人员或多或少地“代表”,而“社会公共利益”就容易被“排挤到一边”。此时,如果审计环境窘迫或者追责体系缺位,就容易使审计人员在执业过程中通过出具重大失实的证明文件获利,主要表现如下:

第一,内因分析。有别于政府工作人员和律师等职业,审计人员没有执法权和取证权,任何审计业务都要以询证函、外部单位出具的证明、发票和收据等为基础,并且要保证审计证据真实可靠。但是,在审计人员履行审计准则、审计规定、审计程序和审计规范的过程中,因造假环境的存在,其容易出具有重大事实嫌疑的证明文件,主要表现在部分审计人员在主观上没有对审计对象和被询证单位进行防范,习惯于对审计单位和业务单位的舞弊行为视而不见。比如,某机器制造公司以租赁外单位仓库的形式设置了“账外仓库”,以逃避审计人员的监盘,而部分审计人员对这种以掩饰虚假收入为目的的做法并不关注甚至习以为常,即便知道存在此类舞弊事项,也不检查合同和发票,更不履行函证程序,甚至理所当然地认为审计人员没有此项义务。久而久之,部分审计人员就会出具有重大失实嫌疑的证明文件。

第二,外因分析。审计人员提供虚假证明文件或者出具重大失实的证明文件,多以承担民事责任为主,承担刑事责任的十分少见。这导致部分审计人员出现了主观故意或者主观恶意,并产生了十分严重的后果和影响。究其原因,是对审计人员提供虚假证明文件的追责体系不完善,存在缺位的情况。首先,部分注册会计师在审计执业中出现了不负责任或者故意出具虚假审计报告的情况,但真正承担刑罚的不多,只有在极端事件中,注册会计师故意提供虚假证明文件才会受到刑罚。这就使得其能够以较低成本或零成本,从事审计报告等证明文件的造假工作。其次,部分审计人员虽然发现了审计对象存在的舞弊行为,但会选择与其“合谋”的形式,对审计报告进行调整或“优化”,出具的是符合双方利益的证明文件,并在二者的“共同努力”下,能够让审计人员免于接受刑罚。

在现实社会中,即便内外部环境都可能为审计人员提供虚假证明文件尤其是出具有重大失实嫌疑的证明文件创造了条件,但随着法律法规的持续完善,此类审计人员接受刑罚已经是大势所趋。比如,上海市高级人民法院(2019)沪刑终73号刑事判决就作出了如下认定:被告单位亚太(集团)会计师事务所有限公司及该公司直接负责的主管人员秦某胜、陈某,以及其他直接责任人员胡某庭等存在严重不负责任的行为,出具了有重大失实的证明文件,造成十分严重的后果,据其行为和产生的后果,认定其构成出具证明文件重大失实罪。

三、审计人员出具证明文件重大失实的特点和量刑

(一)审计人员出具证明文件重大失实的特点

第一,故意提供。《中华人民共和国刑法》第14条规定:“明知自己的行为会发生危害社会的结果,并且希望或者放任这种结果发生,因而构成犯罪的,是故意犯罪。故意犯罪,应当负刑事责任。”“明知”是审计人员对能否发生危害结果的主观认识,但是他人难以把握审计人员的主观认识,比如可以把“明知”说成“不知”。刑法对于明知的判断采用了客观标准,即不依赖审计人员本人关于是否明知的陈述,而是看和审计人员条件相似的人对此是否明知。通常,涉嫌提供虚假证明文件罪的审计人员都是自己承认明知委托人提供的是虚假财务报表,仍然不履行正常审计程序,不按独立审计的要求进行审计,就出具无保留意见报告。而希望危害结果发生,就是明显的故意。在相关判决中,审计人员基本上不存在希望危害结果发生的情形,因为危害结果发生对审计人员自身也是有损害的;相反,他们盼望危害结果不要出现,但也不设法阻止,对危害结果的发生与否采取听之任之的态度。第二,情节严重。首先是数额。情节严重表现为以下方面:一是虚假程度严重。根据立案追诉标准,虚假数额在100万元以上以及占实际数额30%的,应属情节严重。二是违法所得较多。例如审计收费在10万元以上的。三是造成损失较大的,给他人造成损失超过50万元的。关于虚假程度既有绝对数标准,也有相对数标准。关于违法所得较大和造成他人损失较大,则只有绝对数标准。而虚假审计报告能够给他人造成多大的损失,这是审计人员不可控的。其次是其他情节。其他情节是和提供虚假审计报告没有直接关联的情节,主要包括两种情节:一是非法收受他人财物的;二是两年内提供虚假证明文件都受过主管部门的行政处罚,然后又一次提供虚假证明文件的[4]。由于这两种情节的存在,审计人员会被认为获得了出具虚假审计报告的动力和形成了出具虚假审计报告的习惯。

(二)审计人员出具证明文件重大失实的入罪和量刑

在刑法上,判断审计人员出具虚假证明文件的标准,要从两个方面考虑:在实体层面,审计人员出具的证明文件出现错报或漏报的数额以及误导性陈述,已经超过了重要性水平;在程序方面,审计人员没有遵从审计准则要求执行必要的审计程序,也没有按照审计原则收集充分、适当的证据。因此,到了司法实践领域,倘若审计人员已经“主观”发现了审计对象存在的问题尤其是重大问题,但没有要求其进行调整,或者按照是否调整予以恰当披露,就可以认为其出具的证明文件是虚假的。而在《中华人民共和国刑法》第229条也可以了解审计人员提供虚假证明文件和出具重大失实证明文件之间的关系。按照第229条的规定,审计人员提供虚假证明文件罪指的是“故意提供虚假证明文件”,而出具证明文件重大失实罪,则指的是“严重不负责任,出具的证明文件有重大失实”。由此可见,刑法中的“故意”与审计人员的“严重不负责任”相对应,“提供”和“出具”相对应,“虚假证明文件”和“证明文件有重大失实”相对应。上述行为虽主观上有差异,但客观上存在一致性,即“虚假证明文件”“重大失实证明文件”二者的客观内容相同。鉴于此,审计人员出具证明文件重大失实的刑法适用表现如下:(1)按照《中华人民共和国刑法修正案(十一)》对第229条的修改中列出了要被判处5年以上、10年以下有期徒刑,并处罚金的情形,将其反映到审计人员的审计执业中,就存在以下3种可能:第一,审计人员向证明文件使用者提供和审计对象有关的虚假信息,且因证明文件造成了严重后果。第二,审计人员向外界提供和重大资产交易等有关的虚假信息,相关证明文件引发了严重后果。第三,审计人员在对涉及公共安全的重大工程、项目进行审计时,提供了虚假信息且内容涉及安全评价和环境影响评价等,导致公共财产、国家和人民利益受到了严重损失。第四,在上述行为的基础上,审计人员索取或收受他人财物构成犯罪的,要依照刑法中的较重规定予以定罪处罚。由此可以看出,《中华人民共和国刑法修正案(十一)》增加的以上情节,都将刑罚提高到了“5年以上10年以下”,这是司法机关针对特定历史条件和社会环境作出的积极反应。(2)按照《最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准(二)》第73条的规定,审计人员存在以下情形之一,需要予以立案追诉:第一,审计人员出具的证明文件对国家、公众或其他投资者群体造成了严重的经济损失,尤其直接经济损失超过50万元,将被追究刑事责任;第二,审计人员的违法(非法)所得金额超过了10万元,要予以刑罚处罚;第三,审计人员在提供的虚假证明文件中虚构了超过100万元的数额,并且虚构数额占到了实际数额1/3以上,将被追究刑事责任;第四,审计人员出具的证明文件中涉及的金额没有达到上述标准,但是在两年之内,由于出具虚假证明文件接受两次以上行政处罚并继续提供虚假证明文件的,要接受刑事处罚;第五,审计人员出具虚假证明材料的行为不在上述之列,但引发了严重后果的其他情节严重的情形,要接受刑事处罚。

审计制度能够有效防范审计对象的舞弊行为,向社会公众提供客观真实的财务数据。如果对审计人员出具证明文件重大失实行为不闻不问,不追究法律责任甚至刑事责任,就难以维护正常的市场经济秩序。审计人员出具证明文件重大失实罪与“索取他人财物或非法收受他人财物”等加重情形有关,有时也会关联行贿犯罪行为并由此构成多重犯罪。这就需要按照《中华人民共和国刑法》第229条第三款的规定,对于审计人员严重不负责任或者出具证明文件有重大失实和造成严重后果的[5],要依照刑法追究刑事责任。

四、审计人员出具证明文件重大失实的纾解思路

在出具证明文件的问题上,审计人员如果意识到审计对象出现重大舞弊行为,或者对审计对象存在的重大舞弊问题没有提供合理保证,而出具的证明文件重大失实,就要承担相应刑事责任。一方面,社会公众对审计人员出具证明文件行为有着较高期待,希望其在执业过程中能够有效应对形形色色的虚假证据,不因主观故意而造成恶劣影响或重大后果;另一方面,在《中华人民共和国刑法》中,规定了提供虚假证明文件罪,任何审计人员只要出具了虚假证明文件,就有可能成为犯罪主体。因此,无论是审计人员还是审计机构,都要在刑法规定下开展审计工作。一方面,要把审计人员提供虚假证明文件尤其是出具重大失实的证明文件的行为扼杀在萌芽状态,防止其出现重大过失或者严重不负责任行为。另一方面,要采取外部规避的形式,把出具重大失实证明文件的行为和主观恶意较大的主体纳入刑法犯罪体系,具体做法包括:第一,健全质量控制制度。为有效避免审计人员提供具有重大失实嫌疑的虚假证明文件,需要将“全面质量管理”作为会计师事务所各项工作的核心,在审计实践中要求审计人员严格执行,并逐渐形成相对健全的、完整的、严密的、科学的内部质量控制体系,以此为框架,全面降低审计犯罪发生的概率。第二,完善审计监督制度。在刑法规定下建立和完善审计监督制度,并将这套制度推行到每一位审计人员和每一项业务。这不但可以提升审计查核力度和降低审计执业风险,还能以此推动会计师事务所的脱钩改制,为防止审计人员出具有重大失实嫌疑审计报告提供助力。第三,加强职业道德教育。除了要在行政层面对审计人员刑事犯罪进行干预外,还要积极创造和优化外部条件,不断提升审计人员的风险意识、责任观念和道德水平,使其价值取向符合社会公众的利益诉求,并防止违法思想和行为蔓延。第四,建立健全审计人员声誉机制。为进一步减少审计人员刑事违法行为,提高其道德修养,需要了解审计人员的职业道德信息,反向督促其不断提升诚信度。第五,确立以查错防弊为荣、以唯利是图为耻的行业价值观。审计人员出具的证明文件要在网站上进行公布,以此防止审计报告被伪造和变造,切实降低审计人员的犯罪概率。