金融工具会计准则在安徽上市公司中实施情况分析

陈 颖，叶 松

（铜陵学院，安徽 铜陵244000）

金融工具会计准则在安徽上市公司中实施情况分析

陈 颖，叶 松

（铜陵学院，安徽 铜陵244000）

国内外对金融工具会计准则的研究一直是一个热点和难点问题，中国金融工具会计准则是以新增的准则形式出现，必然对上市公司产生很大的影响。本文介绍了金融工具会计准则实施现状，分析了当前安徽上市公司执行金融工具会计准则存在的问题及原因，并提出合理的建议，希望有助于实现安徽经济又好又快地发展，同时对新会计准则的修订与完善也将具有一定的参考价值。

金融工具会计准则；上市公司；实施；安徽

金融工具是一把双刃剑，它既是规避风险的手段，又是一个巨大的风险源。国内外对金融工具会计准则的研究一直是一个热点和难点问题，并且各国的金融工具会计准则一直处于不断的修订和完善中。2007年1月1日，中国企业会计准则（2006） 正式在上市公司执行，其中金融工具会计准则（包括CAS22、CAS23、CAS24、CAS37） 是以新增的准则形式出现，必然对上市公司产生很大的影响。在此背景下，研究金融工具会计准则在安徽上市公司具体实施情况具有较强的现实意义。

一、金融工具会计准则实施现状

根据财政部会计司课题组的分析报告显示，企业会计准则是上市公司报告其财务状况、经营成果和现金流量的唯一标准。分析表明，企业会计准则2007、2008年在上市公司得到了持续平稳有效的实施。

金融工具确认和计量准则是一项新准则。根据2007年年报分析，1570家上市公司按照准则规定对金融资产和金融负债进行了分类，并在附注中进行了披露。其中，353家上市公司持有交易性金融资产，合计4，894.29亿元，占1570家上市公司资产总额的1.17%；142家上市公司存在持有至到期投资，合计41，008.02亿元，占1570家上市公司资产总额的9.84%；419家上市公司持有可供出售金融资产，合计32，083.29亿元，占1570家上市公司资产总额的7.70%，其公允价值变动计入资本公积为1，491.23亿元，占1570家上市公司股东权益总额的2.18%。

公允价值计量方式的引入，是新会计准则的最大亮点之一，它对于提高会计报表的相关性具有重要的意义。在新会计准则下，利润表中所设置的公允价值变动损益科目，综合地反映了交易性金融资产、投资性房地产等资产的公允价值变动对于上市公司当期损益的影响程度。从沪市上市公司2007年年度报告的披露来看，共有256家公司的公允价值变动损益科目本期存在发生额，其中169家沪市上市公司存在公允价值变动收益，87家公司存在公允价值变动损失。综合来看，沪市上市公司本期公允价值变动损益主要来源于交易性金融资产、投资性房地产两个项目。在存在公允价值变动收益的公司中，绝对数额最大的是中国银行的168.35亿，占税前利润数额最大的是钱江生化的70%,169家公司平均影响比例为4.78%，其中影响超过20%的有8家公司；在存在公允价值变动损失的公司中，绝对数额最大的是中国人寿的63.88亿，占税前利润数额最大的是信雅达的52.86%,87家公司平均影响比例为1.84%，其中影响超过20%的仅有4家公司。

据安徽省金融办副主任戴利强介绍，目前，安徽省累计已有55家上市公司，数量居全国第10位。这55家上市公司共发行股票61只，行业遍及机械、纺织化工、汽车、建材、能源、交通、家电、冶金、电子、医药等20多个领域。对安徽省55家上市公司公布的2008年年报进行全面深度分析表明，企业会计准则体系的实施平稳有效。同时发行A股和H股的上市公司执行企业会计准则后，内地与香港披露的年报差异基本消除。55家上市公司都很好地遵循企业会计准则，保持了会计政策的一贯性，有7家上市公司因会计政策变化对以前年度会计报表进行了重述，都提供符合会计政策变更条件的依据和说明，没有滥用会计政策的情况发生。企业对采用公允价值计量的各项目，严格遵守会计准则相关规定，提供明确的证据表明其公允价值确定的合理性，特别关注估值模型以及计算参数的有关情况，并在附注中作适当披露。2008年安徽省采用公允价值计量的有18家上市公司，公允价值变动影响损益减少6216万元，同比减少6953万元，公允价值变动计入权益的2008年减少权益19亿元，其中皖维高新持国元证券股份有限公司的限售股份6597.54万股，年末公允价值是以限售股份乘以年末该公司股份公允价值计算减少权益13.09亿元。采用公允价值计量的有四家在附注中详细披露了估值模型以及计算参数的有关情况。

综上，公允价值变动损益对于上市公司税前利润的影响程度要小于此前的市场预期，且公允价值变动收益的影响程度要显著大于公允价值变动损失的影响程度，这基本反映了2007年我国金融资产普遍增值的状况。上市公司执行新企业会计准则将对证券市场产生积极的影响，主要表现在:一是有利于提高上市公司信息披露的质量；二是有利于规范上市公司的关联交易；三是有利于提高境内外公司股票估值的可比性；四是有利于提升上市公司的内在价值和管理水平的先进性。

二、当前安徽上市公司执行金融工具会计准则存在的问题及原因

上市公司执行金融工具会计准则将对证券市场产生积极的影响，同时，金融工具会计准则的执行也可能带来一系列的新挑战，主要来自于公允价值、会计核算方法改变、以及时间和成本上的挑战。

1.职业判断仍是难点。公允价值在实际操作中有一定的难度，推广公允价值的条件还不完备:一是市场不够活跃和完善，市场化程度不高，缺乏公平价格的形成机制；二是我省交易双方存在关联方关系的较多，这些特定主体之间的交易价格往往有失公平；三是省内评估机构在公允价值方面欠缺经验，公信度不够，从而影响了会计信息的真实性。

2.上市公司仍然有操纵利润的空间,公允价值的应用有可能成为部分上市公司操纵利润的工具；公允价值计量属性的引入增加了企业管理当局会计处理的自由度，同时给上市公司会计监管带来很大的难度。例如，新会计准则规定，政府补助为非货币性资产的应当按照公允价值计量，公允价值不能可靠取得的，按名义金额计量。由于公允价值实际操作难度比较大，企业有可能利用政府补助进行利润操纵。

3.上市公司大多为套期保值浮动亏损，这和我国整体上从事套期保值业务少，水平低，缺乏专业知识和趋势预测的能力直接相关,急需提高衍生金融工具运用水平。

4.金融工具如何进行准确分类。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》的规定，企业应当根据其持有意图对金融资产进行分类。但是，我们在上市公司2007年年报披露中发现，由于交易性金融资产和可供出售金融资产的后续计量方式对公司未来期间的利润表存在重大影响，公司往往从对公司的影响角度进行分类，而不是根据持有意图进行分类。公司对金融资产分类更多考虑其会计影响。为防止企业分类的随意性和减少争议，《企业会计准则解释第1号》对企业在股权分置改革后持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的有限售条件的流通股，统一规定为应当划分为可供出售金融资产进行核算，统一规定的缺陷则是无法反映公司的持有意图。

5.会计人员素质亟待提高。企业会计准则执行两年多来，虽然各级财政部门和企业都对会计人员进行了大量培训，但收效甚微。很多会计人员对企业会计准则的理解不够深入，其实际操作能力离新准则的要求相去甚远。

6.安徽上市公司本身的局限性。营业费用、管理费用、财务费用过高；负债增长过快，利息支出加大；上市公司激励机制参差不一，仍需完善；生产经营受到诸多因素的不利影响。据问卷调查，上市公司负责人认为影响生产经营的主要因素依次是：认为资金紧缺的占54.3%；认为产品缺乏竞争力，科研开发能力弱的均占43.5%；认为地区贸易壁垒，企业富余人员突出的均占32.6%；认为企业债务沉重的占26.1%；认为技术设备陈旧的占13.0%；认为上级行政部门干预的仅为10.9%。

三、解决金融工具会计准则执行中存在问题的几点建议

综上所述，新会计准则的施行，虽然不会改变上市公司的实质业绩，但却将对上市公司的报表业绩产生较大影响。新的会计准则在一定程度上能有效遏止上市公司操纵利润的行为，弥补了原准则的一些缺陷和漏洞，但也并非十全十美，在真正执行中还面临着一定的困难，甚至可能会成为部分上市公司操纵利润的新工具。因此，笔者提出如下建议：

1.强化企业的内部控制制度。通过建立良好的公司治理结构、内部控制制度和风险管理体系，加强对企业管理层的约束，提高会计人员的业务素质和职业道德素质，提升上市公司的内在价值和管理水平的先进性，上市公司变被动等待为积极主动地筹备实施该套新准则体系。

2.进一步加大监管力度，确保企业会计准则在企业得到有效实施。需要相关的政策制定部门制定更完善的配套政策，建立实施金融工具会计准则的良好环境，提高其可操作性；大力发展独立诚信的中介机构，充分发挥证监会、注册会计师、国家审计部门的作用等等。

3.吃透新会计准则，积极转变会计思维，结合指南，抓好新会计准则的培训工作，着力提高专业人员的职业判断能力。新准则的一个显著特征是赋予会计人员结合企业实际情况进行职业判断。一方面要求会计人员转变观念、更新理念，熟练掌握新准则的概念框架；另一方面要求会计人员刻苦钻研，准确把握新准则的精髓和实质。这样，会计人员才能真正提升职业判断能力，更加自觉地执行新准则的各项规定。必须充分发挥相关会计职业团体（如中国会计学会）的培训平台，有计划地开展有关新准则的深度培训，全面提升相关人员的会计职业判断能力。

4.关于公允价值的应用问题。笔者建议：一是区分不同类别的资产，根据计量特性，对其公允价值计量方法制订相应的操作指引；二是在加强对评估机构管理的基础上，研究以评估值作为公允价值的可行性，并制订相应规则；三是对上市公司采用公允价值的内部控制程序以及信息披露制订特别规定。

5.关于套期会计的适用条件和标准问题。新准则关于套期会计的规定、适用条件和标准过于严格，不切合公司实际套期业务开展的状况。如中国石化反映，公司实际开展的套期保值业务目前尚无法按该准则进行会计处理，只能按照金融工具进行确认和计量，未如实反映公司进行套期保值业务的实际情况和套期保值业务的实质。公司认为，从实务操作的角度看，如果企业做期货业务的目的是为了套期保值，那么实际业务按经济实质就应属于套期保值。实际操作中目前很难做到严格的实货和纸货一单对一单。若公司在实际操作中严格按照套期会计准则要求，可能有许多套期保值策略就无法实施，从而影响企业套期保值的整体效果。因此建议在会计准则解释中放宽套期会计的适用条件和标准。

6.规范建立金融工具初始确认和后续计量管理制度。各上市公司应当根据新会计准则有关规定，结合公司实际情况，制定适合本公司特点的金融工具初始确认和后续计量管理办法，统一规范金融工具管理。首先、合理划分金融资产和金融负债类别。应当在认真清查、准确核实的基础上，根据经济业务实质和业务经营的特点，合理划分金融资产或金融负债类别；对于在初始确认时划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，不得随意变更其类别。其次、科学确定金融工具后续计量估值方法。在依据新会计准则有关规定采用公允价值对金融资产、金融负债项目进行计量时，应当综合考虑包括活跃市场交易在内的各项影响因素，科学合理地确定相关估值假设以及主要参数选取原则，一经确定后，不得随意调整。对于公允价值显失公允导致经营成果严重不实的，国资委将在经营成果确认中予以扣除。

综上所述，为了促进全省经济更好更快地发展，上市公司更要加强管理，向内部要效益；有关部门要完善和落实上市公司的各项政策，加强对上市公司的监督，进一步规范上市公司的经营行为；同时，要创造有利条件促进更多企业上市，壮大安徽上市公司队伍，促进安徽上市公司更快更好地发展。

[1]财政部会计司课题组.我国上市公司2008年执行企业会计准则情况分析[J].财务与会计，2009.(9).

[2]郭永清，屈梅英.公允价值计量应用研究[J].财会通讯，2008，(4).

[3]企业会计准则研究组.2006企业会计准则讲解：金融工具和财务报表分册[M].东北财经大学出版社，2006（8）.

[责任编辑：何 岩]

F27

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：1671-6531（2010）06-0050-02

2010-07-23

陈颖，女，湖北公安人，铜陵学院会计学系副教授，研究方向为会计理论与实务；叶松，男，安徽凤阳人，铜陵学院讲师。

项目名称：2009年高校省级优秀青年人才基金项目（2009SQRS155）