注册会计师环境审计面临的现实困境及对策

东北财经大学会计学院

所谓环境审计，是指独立的审计机构和人员对被审计单位环境责任履行的公允性、合法性和效益性进行鉴证，以此来促使被审计单位认真履行环境责任，从而达到保护环境的目的。随着社会各界环保意识的逐步增强，单独披露环境报告的企业日益增多，环境审计在我国正受到越来越多的重视。然而，目前中国的环境审计多为政府审计，注册会计师并没有在环境审计中发挥应有的作用。因此，研究注册会计师开展环境审计面临的现实困境及提出相应的政策建议，便具有十分重要的理论价值和深远的现实意义。

一、注册会计师开展环境审计的重要意义

环境审计作为一种鉴证活动，按其审计主体的不同，可分为三类：政府审计、内部审计和社会审计。与政府审计与内部审计相比，由注册会计师开展环境审计更具有特别重要的意义。

（一）有利于环境审计目标的实现。环境审计包括环境财务审计、环境合规性审计和环境效益审计三种类型。环境财务审计的目标是验证企业内部环境会计所记录的与环境相关的经济业务和事项是否真实、完整、及时；环境合规性审计的目标是验证企业的经济活动和经济事项是否遵循了国家、有关团体和组织的环境法律法规及环境规章；环境效益审计的目标是验证企业的经济活动和经济事项是否能达到预定的环境绩效。要实现环境审计的目标，审计主体的独立性要求是必不可少的。由于政府审计受制于政府、内部审计受制于企业管理层，政府审计与内部审计的独立性都是相对的，只有注册会计师从事的社会审计独立性最强。注册会计师无论从形式上还是实质上较强的独立性决定了其提供的环境审计具有很强的公允性和可信度，因而，有利于实现环境审计的目标。

（二）有利于环境审计对象范围的拓展和内容的扩大。与政府审计人员相比，注册会计师拥有从业人数多和适应性强等优点，使得他们不仅能够针对大型企业开展环境审计工作，而且可以对中小型企业开展环境审计工作。在我国，对环境造成损害的往往是为数众多的中小型企业，这些企业的社会责任和环境意识淡薄，更需要对其进行环境审计工作。同时，中小企业由于自身规模的因素，往往缺乏有效的内部审计体系。这就导致注册会计师成为对其进行环境审计的主体。

此外，在三大环境审计主体中，政府审计往往集中于环境合规性审计，而内部审计则偏向于环境效益审计，注册会计师因为其专业的财务审计能力，能够很好地弥补两者关于环境财务审计的空缺。而且，注册会计师能够运用其自身的能力对企业的环境管理问题作出咨询建议，从而拓展环境审计的外延。因此，注册会计师使得环境审计的内容更加宽泛。

(三)有利于环境审计理论和实践的发展。与政府审计相比，注册会计师行业存在着激烈的竞争。为了提升环境审计的业绩，注册会计师就必须不断提升自身能力来适应社会发展的需要。这不仅需要注册会计师按照执业准则的要求进行环境审计工作，而且要求注册会计师借鉴国外关于环境审计的先进理论和实践方法以节约注册会计师环境审计的成本。因此，注册会计师有动力去采纳这些新理论和新方法，而这些新理论和新方法的采用，有利于环境审计理论和实践的发展。

二、注册会计师开展环境审计面临的现实困境

由于环境审计在我国开展的时间相对较短以及我国特殊的经济体制等原因，注册会计师开展环境审计还面临着诸多现实困境。

（一）环境法律法规不完善。完备的环境法律体系无疑是注册会计师开展环境审计的前提。随着经济快速发展过程中环境问题的日益突出，中国已将环境保护作为一项基本国策，加快了环境保护的立法工作。目前，中国已逐步建立了以 《中华人民共和国环境保护法》为基本法，以《水污染保护法》《大气污染保护法》等单项法律为内容的国家环境保护法律体系。1997年修订的《中华人民共和国刑法》还特别设立了“破坏环境资源保护罪”，对故意或过失实施了环境污染、资源破坏并导致人身伤害或公私财产严重损失的各种犯罪行为，规定了相应的刑事责任。此外，《企业会计准则》（2006 年）《环境信息公开办法（试行）》（2007 年）中也开始涉及到企业环境信息披露的内容。然而，中国现有的法律法规不仅较为分散，集中立法体系不多，而且多为原则性和倡导性的规定，直接涉及环境信息披露的强制性规定不多，法律责任承担缺乏，可操作性差。环境法规似乎难以摆脱“软法律”的影子，缺乏真正具有权威性的法律作为后盾，注册会计师的环境审计工作就不可得到有效的开展。

（二）环境报告的内容和格式没有统一。环境报告被认为是与利益相关者沟通以表达他们对环境关注的必要手段，也是注册会计师进行环境审计的主要依据。然而，一方面，中国目前并没有对企业环境报告应披露的内容作出明确的规定，中国环境报告的披露仍然停留在自愿披露阶段，致使出现大量选择性的环境报告，即企业只披露对自己有利的正面信息，而对自己不利的负面信息则尽量少披露甚至不披露。另一方面，目前中国环境报告的形式也没有统一，单独披露环境报告的企业很少，大多是在企业社会责任报告中披露环境信息，还有一些企业在年报中分散披露与环境相关的信息，或在董事会报告的公司经营情况回顾中专门披露企业在发展循环经济等方面所做的贡献，随着信息技术的发展，通过企业网站发布环境信息的企业逐渐增多。中国环境报告内容的自愿披露、环境报告形式的纷繁凌乱严重地阻碍了注册会计师环境审计的发展。

此外，由于环境会计作为世界范围内的一个新兴学科，主要以非财务信息为研究对象，目前还缺乏科学的定量方法和切实可行的指标体系，以及缺乏规范的环境会计核算对象及披露形式，致使我国环境会计的信息质量和披露存在重大问题。而注册会计师在执行环境审计时，要对环境会计所记录的信息进行鉴证，这些低质量的会计信息必然加大注册会计师执行环境审计的难度，不利于注册会计师开展环境审计工作。

(三)环境审计标准体系没有建立。目前我国既没有强制要求企业编制环境报告，也没有要求对环境报告进行审计，而只是鼓励企业自愿披露环境信息。在这种思想指导下，当然不可能建立一套完备的环境审计评价标准，也缺乏环境审计指南，造成注册会计师在环境审计过程中缺乏客观依据和评价标准，因此，他们只能套用已有注册会计师执业准则和规范。但是，环境审计在审计客体、审计目标以及审计风险等方面都与传统审计有区别，套用这些准则并不能满足环境审计的特殊性要求，反而可能会加大审计风险。另一方面，缺乏环境审计指南，使得注册会计师在对环境成本和效益进行分析时缺乏统一的科学计量标准，难以形成令人信服的审计结论。

(四)注册会计师现有素质的不足。环境审计作为环境管理学和审计学的交叉学科，具有很强的专业性和技术性。它不仅要求审计人员具有财务审计方面的知识，还要求其通晓环境学、管理学、经济学、统计学和社会学等方面的相关知识。虽然，在审计过程中，注册会计师可以借鉴相关专家的建议，但是这也需要注册会计师对这些建议进行自己的职业判断，因此，这些方面的知识储备是必不可少的。但是，我国的注册会计师大多是财务审计类方面的专业人才，缺乏环境学的相关知识。环境学知识的缺乏不利于注册会计师环境审计业务的开展。

（五）中小企业环境管制措施的缺乏。中国企业特别是中小企业环境保护意识淡薄，认为环境保护是政府的事，还没有充分认识到企业环境信息披露的重要性。而中国环境保护机构制定和实施的环境保护措施也都针对的只是上市公司等大企业。如2003年6月，中国国家环保总局为避免上市公司因污染环境而带来的投资风险，规范社会募集资金的投资方向，发布了《关于对申请上市的企业和申请再融资的上市企业进行环境保护核查的规定》(环发[2003]101号)，对首次申请公开发行股票的重污染企业以及对申请再融资而将募集资金投资于重污染行业的上市公司明确规定，应向环境保护行政主管部门申请进行核查。然而，更多造成环境污染和对可持续发展产生危害的是中小企业，这些中小企业绝大部分仍游离于中国资本市场之外。由于政府对中小企业编制环境报告、披露环境信息的管制更少，从而导致相应的环境审计实施进程缓慢。

三、完善注册会计师环境审计的政策建议

(一)完善环境审计立法。我国关于环境审计的立法不足，尤其是关于注册会计师参与环境审计工作的立法严重不足。目前，关于环境审计的法律依据主要来源于以《审计法》为主体的审计法规体系和以《环境保护法》为主体的环境保护法规体系。然而，由于这些法规体系并没有直接将审计与环境保护联系起来，更没有直接涉及注册会计师参与环境保护的事项，从而导致注册会计师在环境审计中无法可依，实践中极易同被审计单位产生诸多争议。因此，我国应该完善《公司法》《环境保护法》和《注册会计师法》的相关内容，明确注册会计师在参与环境审计时的职责与权限。

(二)规范环境报告的标准。由于环境会计信息计量和披露缺乏统一的标准，导致注册会计师在进行环境审计时难以对这些信息的真实性和合理性进行鉴证，加大了注册会计师执行环境审计工作时的难度。因此，会计学界应该加快环境会计的理论研究，尽快建立统一的环境会计信息计量与披露的标准。考虑到中国目前的实际情况，企业环境报告应采用多样化的披露模式。在建构我国环境报告披露模式时，应强化年度报告外的独立性报告形式，并结合我国的实际情况采取定性和定量想结合的方式。具体来说，对大型企业，尤其是上市公司应强制规定采用独立报告模式；对中型企业可采用依附传统报告模式；对小型企业可采用非正规的文字叙述模式。同时鼓励中小型企业采用独立报告模式。

(三)制定环境审计标准体系。注册会计师相关准则制定机关，应尽快制定符合我国国情且具有可操作性的注册会计师环境审计执业指南，规范注册会计师参与环境审计的范围、内容、程序和方法，提高环境审计的质量。同时，应针对环境财务审计、环境合规性审计和环境效益审计等不同环境审计类别制定相应的技术标准和评价指标，使得环境审计成果标准化且具有可比性。

(四)提高注册会计师的素质。环境审计不同于传统审计，是一种专业性和针对性更强的审计，要求注册会计师同时具备财务审计和环境管理等各方面的相关专业知识。我国的注册会计师大都欠缺环境管理方面的专业知识，难以胜任日益复杂专业的环境审计工作。因此，应该对注册会计师进行有针对性的培训，提高其环境审计业务素质和工作能力。这不仅可依提升审计效率，而且能够提升注册会计师行业的整体水平。此外，自从上世纪90年代开始，国际性大会计师事务所已经开始参与环境审计工作：德勤在1992年为全球企业环境管理组织开发出“环境自我评估规划”；毕马威在1993年就进行了环境报告国际调查。而目前我国的注册会计师仍然位于环境审计的边缘状态，未能发挥其应有的作用。因此，政府和注册会计师行业组织应该加强国际交流，借鉴国外的成功经验，学习别国先进的环境审计理论，引进合理的环境审计方法，加快注册会计师参与我国环境审计的步伐。

（五）增强中小企业的环保意识。政府及社会团体应动用自身的力量通过宣传、教育等方式提高全社会的环保意识，尤其是应加快提高中小企业的环保意识。企业履行环保责任是企业对社会公众受托环境责任的体现，与企业价值最大化的目标是吻合的。因为，投资者更倾向于投资那些明确履行环境责任并进行合理披露的企业，这就间接地为企业节约了资金成本。随着企业和投资者环保意识地增强，会自觉地委托注册会计师进行各类环境审计工作，以明确企业受托环境责任的履行情况。这无疑会促进注册会计师积极参与我国的环境审计工作，解决环境审计主体单一和审计内容狭窄的问题。

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