我国“营改增”及其会计处理的分析和探讨

○刘姗

（天津市红桥区职工大学 天津 300131）

2011年11月，国家财政部、税务总局发布了《关于印发<营业税改征增值税试点方案>的通知》，这项税制改革是我国结构性减税的重要步骤，它将给相关行业带来深远影响。目前，上海、天津等12个试点的交通运输业和部分现代服务业试行这一政策，未来将在全国推行。

一、营业税改征增值税的原因分析

我国税制结构中，增值税和营业税是最重要的两个流转税税种。增值税的征税范围覆盖建筑业之外的第二产业，营业税的征收主要以第三产业为主。随着市场经济的发展，这两种税并行的税收体制已显现出不合理。

营业税的征税范围过大。营业税按销售额全额征税，非增值税企业承担的进项税额不能抵扣，增值税税基受到限制，无法形成完整的抵扣链条，造成企业的双重税负。增值税的征税范围较窄。增值税具有“中性”的优点，即政府在筹集财政收入时不对经济主体施加“区别对待”。从客观上有利于引导企业在公平竞争中做大做强，但要充分发挥增值税的中性效应，前提之一就是税基尽可能宽广，最好包含所有的商品和服务。不利于第三产业的发展。营业税以含税销售额乘以相应税率计算，商品每经一道流转环节需缴纳一次营业税。部分企业为避免重复征税，尽量减少流转环节，形成“混合行业经营”的模式，不利于专业化分工，使生产效率降低。不利于税收征管的执行。营业税与增值税适用商品与服务的品种逐步融合交叉的新型生产经营模式不断涌现，导致两税界限不清，给税收征管带来困难。

二、营业税改征增值税的主要内容

1、营业税改征增值税的行业范围

我国已在北京、上海、天津、广东、福建、江苏、安徽、浙江、湖北（9个省、直辖市），以及宁波、厦门、深圳（3个单列市）试行了营业税改征增值税。试点行业有交通运输业（包括陆运、水运、航运和管道运输）和部分现代服务业（包括研发和技术、信息技术、鉴证咨询、物流辅助、文化创意和有形动产租赁）。

2、营业税改征增值税的税率

（1）出口服务业增值税税率为零税率；（2）小规模纳税人增值税税率为3%；（3）有形动产租赁服务业增值税税率为17%；（4）交通运输业增值税税率为11%；（5）现代服务业增值税税率为6%。

3、营业税改征增值税纳税人的分类

对于应税服务的年应征增值税销售额超过500万元的纳税人，定为一般纳税人；对于应税服务的年应征增值税销售额未超过500万元的纳税人，定为小规模纳税人。

4、增值税的计税方法

计税方法包括一般计税方法和简易计税方法。一般计税方法适用于一般纳税人，也就是进项税额抵扣制，即应纳增值税额＝销项税额－进项税额；简易计税方法适用于小规模纳税人，即应纳增值税额＝销售额×征收率。

5、营业税改征增值税的会计处理规定

试点区的行业执行“财会【2012】13号，财政部关于印发《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》的通知”。

三、营业税改征增值税对纳税企业的影响分析

1、对企业财务报表信息的影响

随着新的税收政策的推行，企业的计税方式以及账目处理也发生改变，会给企业的财务报表信息带来一定影响。例如，税改后，财务报表中的“主营业务收入”由“含营业税价”变为“不含增值税价”；由于营业税的取消，与营业税有关的“营业税金及附加”科目金额减少，导致利润增加；购入固定资产和无形资产时，入账价值因不包括可扣减的进项税额而减少，使累计折旧和累计摊销额也会减少，同样使利润增加。

2、对企业税率和税基的影响

这项税制改革构建了一个多层次的税率体系以及相对广泛的税基。在新的税收体系中，共有5档增值税税率，国家可通过具体税率的调整引导相关产业的发展。税基发生了变化，原先按照营业收入全额征税，现在只对增值额进行征税。在最终消费前的各环节都会有增值额出现，使增值税有广泛的税基予以抵扣，基本消除了重复征税，有助于提高经济效益。

3、对企业发票管理的影响

在旧的税制下，营业税是服务业主要缴纳的税种，企业的税负与增值税发票关系不大。在新的税制下，服务业企业既可能是销售方，也可能是购买者。企业提供服务会产生销项税额，接受服务会产生进项税额。增值税发票的开具会直接关系到企业增值税的缴纳金额。这要求企业必须加强对增值税发票开具的监督，规范增值税发票开具的流程。同时，也促使企业强化供应商的管理，选择可开具增值税发票的企业作为供应商。一方面可保证供应商的质量和交易的合法性，另一方面也可取得可抵扣的增值税进项税额。

4、对企业税负的影响

（1）对于小规模纳税人来说，3%的增值税税率小于大部分原服务行业的营业税税率，减轻了税负。如果小规模纳税人在提供服务时委托税务机关代开增值税专用发票，接受服务方还可以进行抵扣，减轻企业税负。（2）对于一般纳税人来说，实行这项新的税收体制改革同样减轻了税负。

例如：天津市鑫泰服务公司当月实现的营业收入（价税合计）为265万元，购买设备款为20万元。该公司税改前营业税税率为5%；税改后该公司被划定为一般纳税人，取得销售收入时增值税税率为6%，购买实物时增值税税率为17%。现在按税改前后对纳税人影响对比如下：

税改前（缴纳营业税）：

销售者（鑫泰服务公司）：销售收入（含营业税）=265（万元），可抵扣税金=0（万元）（销售方无增值税进项税额），应交税金（营业税）=销售收入×营业税税率=265×5%=13.25（万元），不含税收入=销售收入－营业税额=265-13.25=251.75（万元）

购买者（对方单位）：购买成本=265（万元），可抵扣税金=0（万元）（购买方无增值税进项税额）

税改后（缴纳增值税）：

销售者（鑫泰服务公司）：销售收入（将含税收入换算为不含税收入）=265÷（1+6%）=250（万元），可抵扣税金（增值税进项税额）=20×17%=3.4（万元），增值税销项税额=250×6%=15（万元），应交税金（增值税）=当月销项税额－当月进项税额=15－3.4=11.6（万元），不含税收入=销售收入=250（万元）

购买者（对方单位）：购买成本=250（万元），可抵扣税金（增值税进项税额）=15（万元）

从本例中可以看出，税改后购买方购买成本减少了15万元，并且产生了15万元的可抵扣税金，减轻了税负；税改后销售方因购买设备，实交税金（增值税）11.6万元，比税改前应交税金（营业税）13.25万元减少了1.65万元，也减轻了税负。

四、营业税改征增值税的会计处理

1、一般纳税人购入货物或接受应税劳务的会计处理

例1：上海市远洋运输公司购买运输材料一批，价款20万元，款项已经支付。

（1）税改前：

借：原材料 200000

贷：银行存款 200000

（2）税改后（交通运输业购入货物的增值税税率为17%）：

进项税额=200000×17%=34000（元）

借：原材料 200000

应交税费——应交增值税（进项税额）34000

贷：银行存款 234000

2、一般纳税人销售货物或提供应税劳务的会计处理

例2：上海市远洋运输公司取得一项劳务收入40万元，并已经收到款项。

（1）税改前（营业税税率为3%）：

应交营业税=400000×3%=12000（元）

借：银行存款 400000

营业税金及附加 12000

贷：主营业务收入 400000[含有12000元的营业税]

应交税费——应交营业税12000

（2）税改后（交通运输业提供劳务的增值税税率为11%）：

销项税额=400000×11%=44000（元）

借：银行存款 444000

主营业务收入 400000

应交税费——应交增值税（销项税额）44000

3、一般纳税人本月缴纳本月增值税的会计处理

例3：假设上海市远洋运输公司本月只发生以上两笔经济业务，则本月应交增值税=本月销项税额—本月进项税额，即44000—34000=10000（元）。

借：应交税费——应交增值税（已交税金）10000

贷：银行存款 10000

4、一般纳税人本月缴纳上月或以前月份欠缴的增值税

借：应交税费——未交增值税

贷：银行存款

5、纳税人差额征税的会计处理

（1）一般纳税人差额征税的会计处理

试点一般纳税人提供应税服务时，接受非试点纳税人应税服务的，依据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人价款后的余额为提供应税服务的销售额。

例4：上海市远洋运输公司是增值税一般纳税人，2014年6月取得全部收入200万元，其中，国内客运收入175万元，支付非试点联运企业运费40万元并取得交通运输业专用发票，销售货物取得转账支票22万元，运送该批货物取得运输收入3万元。假设该企业本月无进项税额，期初无留抵税额。（本例中收入均为含增值税收入）交通运输业客运收入适用增值税税率11%；货物销售收入适用增值税税率17%。

取得收入的会计处理：销项税额=（175+3）÷（1+11%）×11%+22÷（1+17%）×17%=20.84（万元）

借：银行存款 2000000

贷：主营业务收入 1791600[差额]

应交税费——应交增值税（销项税额）208400

支付非试点联运企业运费：

扣减销售额而减少的销项税额=40÷（1+11%）×11%=3.96（万元）

借：主营业务成本 360400[差额]

应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）39600

贷：银行存款 400000

应交增值税额=20.84－3.96=16.88（万元）

（2）小规模纳税人差额征税的会计处理

小规模纳税人提供应税服务时，接受非试点纳税人应税服务的，按照有关规定，从销售额中扣除其支付给非试点纳税人的价款。由于扣减销售额而减少的应交增值税，借记“应交税费——应交增值税”科目；按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”科目；按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

五、总结

这项税制改革使增值税抵扣链条基本完整，合理减轻了税负，促进了专业化分工，提高了生产效率，有力支持了第三产业的发展。另外，税率、税基、财务报表数据、会计处理等都发生了变化。因此，在全国推行税制改革之前，企业财会人员必须掌握新的税收政策，进一步规范会计核算工作的流程，并制定更规范、详细的财务操作规章制度。

[1]麻玉侠：探究营业税改征增值税业务对企业财务管理的影响[J].现代商业，2013（6）.

[2]邢丽：营业税改征增值税难点透视[J].中国报道，2012（4）.

[3]赵丽萍：关于增值税的扩围改革[J].税务研究，2010（11）.