关于租赁会计新准则的概况与分析

河南大学商学院 雷倩

关于租赁会计新准则的概况与分析

河南大学商学院 雷倩

随着现行租赁会计准则对租赁业务指导的局限性日益凸显，各方呼吁对其进行改革。本文在国际会计准则理事会新颁布的IFRS 16的背景基础上对其进行介绍分析，探讨了其可能产生的影响和问题。

租赁会计 IFRS 16 IAS 17

租赁会计从无到有，发展到壮大，为我国经济建设发挥了重要的作用，在国际资本市场中也占有着非常重要的地位。目前我国的租赁业不断发展，相关会计准则也不断完善。建立健全的租赁会计体系以促进和引导该行业健康有序地发展一直是各方关注的重要课题。

1 新准则颁布的原因

国内外现行的企业会计准则基本上将租赁分为融资租赁和经营租赁两大类。近年来，很多国内外学者认为，现行租赁准则中关于租赁的基本分类存在某些缺陷，特别是在以下几个方面。

(1)由于经营租赁将租赁资产和负债列报于资产负债表外，承租方因此获得了表外融资，而报表使用者在分析财务报表时，通常需要通过参照附注中披露的信息来重新调整确认带来的损益，增加了信息使用成本。

(2)现行租赁准则过分依赖量化的判断标准，某些企业可能会通过设计结构性租约将融资租赁业务转化为经营租赁业务，避免了租赁融资业务表内化。

(3)报表编制者和审计师按照准则的要求去确定融资租赁和经营租赁已经非常困难，那些由一些主观判断构成的标准和分界线难以应用。

2 IFRS 16的简要概述

国际会计准则理事会完成了旷日持久的租赁会计项目，于2016年1月13日发布了《国际财务报告准则第16号——租赁》(IFRS 16)，以此取代现行指引IAS 17出租人仍按照原有准则的分类标准将租赁业务分为融资租赁和经营租赁，但对承租人的会计处理产生较大的变化。新准则将于起始日在2019年1月1日或以后生效，如果要提前采用，则主体需同时采用《国际财务报告准则第15号——与客户合同产生的收入》。这是因为IAS 13号准则中确认收入只限于销售商品，提供劳务以及他人使用企业的资产而产生的利息使用费和股利，租赁收益不允许计入收入中。

第16号准则规定了租赁的确认、计量、列报和披露准则，以确保承租人和出租人提供忠实代表这些交易的相关信息。在范围上，第16号租赁适用于所有的租赁、转租，除了开采、使用矿产、石油、天然气和类似的非再生资源和生物资产。除了以上列出的那些项目，此准则适用于无形资产。租赁期为12个月及以下的或者租赁物为低值易耗品的(如小件的办公家具)进行识别豁免。合同中将资产的使用权交于承租人，在使用中大幅获取使用其经济利益的权利即符合为租赁。在租赁期限上，承租人有权使用标的资产的权利再加上不可撤销期限，如果确定会延长租期，延长的部分也算；如果确定不会提前终止，有提前终止权的部分也算。租赁的内含利率是最低租赁付款额的现值加上未担保余值，等于标的资产的公允价值加上初始直接费用。这里使用“标的资产”代替以前所用的“租赁资产”是考虑到租赁资产的时间价值

对于承租人，初始确认必须确认一项资产、一项负债，后续资产用成本法计量并计提折旧，负债的后续计量要体现时间价值和其他变动。租赁资产等于租赁负债加上由承租人发生的直接初始费用以及调整部分。调整部分包括租赁激励、优先使用权即可支付的剩余价值。租赁开始后，承租人用成本法计量租赁资产，除非涉及投资性房地产、PPE。在新准则下，租赁负债也不是一成不变的，以下情况可重新计量：一是租赁期内含利率边变化；二是根据残值担保的应付未付的预期金额变化；三是由于物价指数或利率变化而导致租赁款型变化；四是资产调整导致的资产使用权的重新计量，除非被认为是分离的租赁。

3 新准则的分析

IASB的新准则基本观点是：所有的租赁行为，对承租人而言，其实质都是获取了一项资产的长期(特指一年以上)使用权，并且在整个租赁期间内获得了一种外部融资。按IASB的原话来说，“leases create rights and obligations that meet the defi nition of an asset and a liability for a lessee”。基于这两个共同点，IASB认为不应将经营租赁和融资租赁区别对待。(这一次的变更只针对承租人，对于出租人仍然需要按现有的IAS 17一样区分融资租赁和经营租赁)。承租人需要把整个租赁合同的租金逐年折现，按这个现值总额分别确认一块长期资产和长期负债。之后每年付租金时，一方面，对这块资产进行折旧、计入利润表(相当于现行准则下直接计入利润表的租赁费用)；另一方面，以实际支付的租金冲减长期负债余额。直到租期结束时，该项资产折完，负债也冲平。但由于这项资产是以现值入账的，今后实际支付的价款会大于资产价值，差异部分计入每年的财务费用，以体现这一长期融资行为(也就是现在会体现在报表上的这笔负债)的时间价值。

从直观的报表层面来说，资产负债表上同时多了一块长期资产和一块长期负债，对于净资产并没有什么影响。对于利润表来说，每年计入损益的支出(包括折旧和利息费用)并不完全等于现行会计准则下每年的租赁费用，由于要考虑递减的长期负债所产生的利息费用的同步递减，实际上新准则下每年计入利润表的总开支也是递减的。

同时随着核算的变更也将对业务产生相应的影响。例如：现时，承租人选择租赁而非购买固定资产的原因之一可能是避免在财务报表上反映负债。因此，新租赁准则可能影响“买还是租”的业务决策。

4 租赁新准则产生的影响

修订后的IAS 17对承租人租赁业务会计处理的变革所形成的影响可谓重大，而且对租赁业务产生直接影响。

4.1 对承租人的影响

新准则消除了对两种租赁的划分，也消除了它们之间会计核算上的差别，所有的租赁业务都按照统一标准反映在承租人的资产负债表上。同时对于损益表和现金流量表也会产生相应的影响。

根据《2010世界租赁年报》数据显示近30年以来全球租赁行业整体呈现增长态势，在2013年达到8840亿美元，其中相当的一部分为经营性租赁。此次新准则的颁布无疑将使承租人的资产负债表发生巨大变化。信用评级公司标准普尔预计，新准则将使资产负债表中上千亿的资产和负债显形。这一调整不仅增加承租人资产负债率，也降低了其ROA等盈利比率指标。虽不影响公司利润，但损益表会产生相应变化，对相关的比率指标产生影响。各项财务指标的明显变化会引起报表使用者的注意。在企业融资协议中，通常规定了财务杠杆率的上限，承租人势必需要与所有贷款人协商，修订融资协议。这次调整后承租人的财务指标将趋弱化，中小规模承租人的报表将发生实质性变化。

4.2 对租赁业务的影响

通常而言，经营性租赁所支付的租金及相关费用要高于融资租赁下的利息支出。但经营性租赁的期限可适当调整，较为灵活，在市场需求旺盛时经营性租赁可以短时间内解决设备的不足，在市场萧条时可退回租赁设备降低经营成本。经营租赁可表外反映使得在对企业报表影响很小的情况下，也能为企业带来收益，美化各项盈利指标。在税收上，融资性租赁视同购买，因此关税、增值税等税金一次性支付；而经营性租赁则能将税收分散到各期支付，减轻了企业的融资压力。基于此，企业经常视市场和融资情况以及经营情况在两种租赁之间灵活选择。

4.3 对会计制定准则机构的影响

从我国会计准则制定机构角度看，新准则对承租人财务指标、出租人租赁业务开展、市场监管者监管要求、投资者投资决策等方面的影响重大，因而在进一步修订我国现行租赁会计准则，可能在协调各方立场上多花时间。

5 结语

租赁会计无论是融资租赁还是经营租赁最开始都不反映在财务报表内。随着社会经济的发展，现实生活中对租赁业务的需求以及信息使用者对租赁信息的关注度提升，准则制定者将租赁信息部分表内化，部分表外披露，即对于出租人还是承租人将融资租赁反映在财务报表内，将经营租赁表外披露。近年来，随着经营租赁表外披露的缺陷日益显露，租赁准则制定者进一步尽可能地将租赁信息向表内披露，于今年一月份颁布的IFRS 16号准则规定承租人将经营租赁和融资租赁进行“两租合一”。但是，作为一项交易的两方(承租人与出租人)执行着不匹配的会计准则，这对作为租赁商和承租人的公司将会由于同时执行两套不同的制度使其报表失准，这也许是今后国际会计准则制定委员会需要进一步解决的问题。

[1] 朱海林．租赁会计国际准则的新变化及其影响分析[J]．会计之友，2016(05)．

[2] 王爱东，许释文．租赁会计改革及影响——基于IASB/FASB征求意见稿分析[J]．商业会计，2012(11)．

[3] 康书生，王涵生．关于租赁会计准则修订的概况与分析[J]．会计之友，2009(12)．

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2096-0298(2016)08(a)-032-02