税收治理现代化情境下税收事先裁定制度的中国化“嵌入”

◆许恋天

税收治理现代化情境下税收事先裁定制度的中国化“嵌入”

◆许恋天

税收事先裁定制度于2015年在我国《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》中首次亮相但最终未获通过，其原因主要是理论论证不充分，实施条件不成熟，仓促引入可能导致水土不服。在推进国家治理现代化和全面深化改革的宏大情境中，对税收事先裁定制度的可建构性之探索应从改革语境和创新实践两个层面进一步深化，但最终决定税收事先裁定制度之命运的，是这一制度本身所展现的与时代氛围相契合的独特价值。税收事先裁定制度不仅体现出了通过合作治理建设合作型政府的善治趋向，也符合当下政府应以法治思维和法治方式履行职责的时代要求，因而具有制度创设的巨大生命力。然而，要构建符合中国语境、适应中国实际的税收事先裁定制度，仍需超越税务机关传统官僚制的深层逻辑困扰，打破税务执法非法治化的模糊性治理结构。

税收治理；纳税遵从；税收事先裁定制度；中国化

一、导论

经济决定税收与税收反作用于经济，是对经济与税收之二元关系的基本认识。目前，我国正处于“适应经济发展新常态”与“全面深化经济体制改革”的时代洪流中，改革的时代决定了国家的税收制度及相关政策安排定要与时俱进，围绕“经济新常态”适时进行调整，并作为“全面深化经济体制改革”的重要组成部分进行自我完善。作为现代法，经济法理当立足时代，回应社会变迁，及时作出理念调整与制度跟进。税收法律制度作为经济法制之一类，应在面向“国家治理现代化”的时代议题和路径探索中展现出更加“现代化”的一面，从而以更加良好稳定的方式使自身所担当的促进经济健康快速发展的重要使命进一步凸显。

正是在这样的情境下，我国于2015年1月公布的《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）首次引入了一项舶来于西方国家，因而具有“现代化”特征的制度，即税收事先裁定制度。①需要说明的是，《征求意见稿》第四十六条虽集中规定了国际通行的税收事先裁定制度的基本内容，但其采取的表述却是“预约裁定制度”。《征求意见稿》公布后，旋即在国内引发了经济界、法律界专家学者和税务部门、税收服务中介机构及工商企业人士的热烈响应，从人们讨论的情况来看，虽然在中国引入税收事先裁定制度在不同群体间存在一些争议，但出于制度建构心态而积极支持者占据主流。然而，经过历时3个多月的意见征集，当年4月立法机关最终通过的《税收征收管理法》修订文本中，税收事先裁定相关内容却消失不见。这意味着，税收事先裁定并没有上升为一项法律制度。税收事先裁定制度入法失败，其背后固然有各种各样复杂的因素，但理论论证不充分，实施条件不成熟，仓促引入可能导致水土不服却是最主要的。虽然税收事先裁定制度没有获得立法认可，但在地方仍被作为一种非正式的制度所鼓励和推动。中国版本的税收事先裁定制度究竟落脚于何处，未来在哪里，因此成为一个问题。

二、税收事先裁定制度的基本理论和域外实践

（一）税收事先裁定制度的概念与价值

税收事先裁定制度是一项舶来的制度。①瑞典是世界上最先实行税收事先裁定的国家，早在1911年就开始对印花税实施税收事先裁定。目前，国际上对这一制度较为权威的表述主要基于经济合作与发展组织（简称经合组织或OECD）的定义，即由税务机关向纳税人提供的，就一系列特定事实如何解释和适用税法所作出的自身受其约束的书面报告。该制度的生成动因可归结为：由于税法在很多情形下的不确定性、模糊性、内在复杂性和频繁修订，诸多国家和地区建立了税收事先裁定制度，以减少纳税人未来涉税交易适用税法的不确定性。概而言之，税收事先裁定制度本质上是一种在税法执法不确定情境下面向纳税人未来交易的纳税预先处理机制，是一项为纳税人预期交易将产生的税收后果提供税法确定性的程序。

税收事先裁定制度的建构价值在于，其一方面改变了传统的企业缴税模式，当企业涉及兼并重组等复杂经济活动时，由事后对交易定性并征税变成事前对交易定性并确定税额；另一方面，也改变了传统的征税关系和税务管理模式，实现了税务管理由税务机关一方主动管理向纳税人一方主动管理的主客转变。单单从理论而论，若有效地采取这一制度，企业将可能获得税务机关有针对性的个性化服务，从而提高税收政策适用的确定性，有利于消除企业经营活动中的税收风险，在瞬息万变的商业竞争中谋得主动；而税务机关采取这一制度则有利于提高征税效率，降低征税成本，并能更加及时准确地掌握企业经营信息，把脉经济发展态势。从根本上看，这一制度是有助于构建和维护良好的征纳关系，体现了政府与企业非零和博弈的增量机制创新。

以更深层次的意义而论，税收事先裁定制度是将传统的属于“命令——控制”结构的税收单方执法模式转变为“协商——合作”结构的税收契约治理模式的重大变革。由于采取纳税义务人和税收征收机关双方协商协议的方式，纳税义务人得以提前直接参与税务解释乃至税务管理，从而有利于通过契约先行约束税务机关的征税行政权力。长期以来，马克思·韦伯的官僚制理论构成了现代政府运行的组织基础，而现代的合作治理理论则认为，政府应当与企业等组织之间进行合作以解决所面临的复杂问题。税收事先裁定制度突出了作为行政权力部门的税务机关与作为行政相对人的纳税企业等组织之间的合作，通过合作机制既有利于实现国家征税目标的完成，也有利于实现企业经营目的的实现，从而更好地促进税收问题的治理。税收事先裁定制度放弃了税务部门对征税过程的全面垄断，突出了政府与市场主体互相信任、协商合作的新型关系，其作为面向国家治理方式现代化的一种实践理论和程序化的治理技术，是值得推广的。

（二）税收事先裁定制度的域外实践

税收事先裁定制度无疑具有理论及价值层面的双重支撑，而从实践理性的角度则需尤其关注这一制度设计能否在具体实践中得到较为广泛且合目的性之适用。从某种角度上说，税收事先裁定制度的应用覆盖度直接测量出其究竟是不是一种成熟的治理技术和有效的制度工具。令人欣慰的是，自从1911年瑞典首先开始探索税收事先裁定制度以来，其逐渐被越来越多国家的税务机构所采纳。截至目前，34个OECD国家中有33个实行了税收事先裁定模式，此外，OECD之外有76个国家向纳税人实施了税收事先裁定程序。上述数据表明，目前绝大多数国家或地区都建立了明确的税收事先裁定制度或进行了由局部到整体的实践尝试（见下表）。

世界范围内税收事先裁定制度建立情况①该表是为直观地审视世界范围内税收事先裁定制度的建立情况，依据OECD在2015年发布的《有关OECD国家和非OECD国家经济体的税收征管情况对比报告》进行的摘要式整理。

从OECD的统计资料和相关机构发布的研究成果来看，目前世界范围内正在运行的税收事先裁定呈现出多种多样的模式。总体来看，大多数国家或地区实行的税收事先裁定都属于针对特定纳税人特定的未来交易如何适用税法的“私人裁定”，而非税务机关就特定情形如何进行税法条文解释而向不特定纳税人发布的具有普遍适用性的书面文件。实行税收事先裁定的国家或地区，大部分都采取“清单式”的方法设定了税收事先裁定的范围，规定税收事先裁定对税务机关具有法律上或行政上的约束力并在一定的时限内进行。不少国家坚持依据“用者自负”的原则要求纳税人缴纳一定费用，而另一些国家则基于政府的公共性、公益性免于收费。在税收事先裁定的组织体系上，多数国家采取由本国最高税务机关进行集中管理或依托整个税务系统分层次进行分散管理的行政模式，而另外一些国家则采取由独立的专门委员会或者司法机构进行集中管理的准司法模式。虽然大多数国家都认为税收事先裁定不适用复议或者诉讼进行权利救济，但都较为注重税收事先裁定的实施公开。

在世界范围的税收事先裁定实践中，美国样本较为典型。美国的税收事先裁定起源于1954年，最初是以纳税人向美国国内收入署下辖的国家税收办公室递交私人信件的形式进行，因此，也称信件裁定。②1954年美国出台了关于私人信件裁定的详细指南，规定以信件的形式提供税收事先裁定。从1980年以来的运行情况来看，美国纳税人实际上很少运用税收事先裁定制度且呈现出积极性渐趋低迷的发展态势（见下图）。纳税人提交私人信件开展税收事先裁定的数量与税务案件的总体数量相比极低且逐年下行，反映出美国纳税人对于税收事先裁定制度并不十分看好，视其是一项成本高于收益、风险多于机会的“鸡肋”制度。美国以私人信件裁定为主要形式的税收事先裁定之所以运行不佳，有着多种原因。首先，裁定过程耗时长，时间成本过高。一般而言，私人信件裁定要在3至6个月才能做出，若涉及复杂情况或疑难问题，则往往要花费6个月甚至1年时间。其次，寻求税收事先裁定风险较大，有可能得不偿失。众所周知，采取通常做法即在交易完成后纳税，面临的税务审计概率其实并不高，尽管部分行业特别是影响国民经济的大公司，通常面临的税务审计概率较高，但由于审计人员难以侦查出纳税申报的争议性问题，因此这些大公司并不感到担忧，相反，若采取事先裁定必然会引起税务机关的关注，从而大大增加税务审计和税务稽查的可能。尽管美国政府较为注重信息公开和征纳关系和谐，但纳税人在与税务机关合作的过程中仍处于相对不利的地位，趋避税务审计和稽查的风险偏好成为美国纳税人缺乏适用税收事先裁定积极性的重要原因。

1980—2007年美国税收事先裁定运行概况

三、税收事先裁定制度的中国化嵌入：理论和实践

（一）从强制征收到纳税遵从：面向现代化的税收治理范式

欲解析税收事先裁定制度生成所面临的基本问题，须以深刻的历史视野和战略的全局眼光来审视作为其逻辑母体的税收制度改革之时代境况。税收制度改革是与我国经济社会发展如影随形的持续性工作。党的十八届三中全会以来部署推进的税收制度改革，不是仅仅出于经济制度变革的视角，而是将其作为推进国家治理体系和治理能力现代化建设的基础和支撑，并将其作为全面深化改革的重要棋局加以部署落实的。以往的税收制度改革，多将税收视为一个经济范畴，将税收制度视作一种经济制度安排。而党的十八大以来，由适应市场经济体制到匹配国家治理体系，从建立与社会主义市场经济体制相适应的税收制度基本框架，到建立与国家治理体系和治理能力现代化相匹配的现代税收制度，标志着我国税收制度改革进入了一个新的历史阶段。基于此，税收制度改革的时代意蕴和当下使命就是以现代税收文明为基准建立现代税收制度，进而同全面深化改革的时代进程交织在一起，并以推进国家治理体系和治理能力的现代化为根本目标和归宿。

国家治理的能力主要取决于国家与公民互动的方式，毋庸置疑，征税是国家与公民之间互动最为重要的方式之一。征税这一国家与公民的互动过程，实质上是以税收为主线的国家与公民的议价过程，因此，征税方式的变迁决定了国家治理方式的变迁，而国家的税收治理能力也成为国家治理能力的重要支撑，没有税收治理的现代化，就难以实现国家治理现代化。因此，现代税收制度的核心是征税方式的民主化、法治化，亦即贯彻税收法定原则激活纳税人在税收治理中的参与性，以税权运行的制度化、规范化与透明化来构建国家与纳税人征税关系的双边化，实现国家与纳税人之间的利益平衡。正是基于这一原理，我国目前推进的税收制度改革正着力于实现由“保障强制征收”治理范式向“促进纳税遵从”治理范式的现代化转变。税收事先裁定制度恰是能够“促进纳税遵从”的典型机制，是一种能够带来“国家——纳税人”互益效应的“税收议价机制”。通过这一机制，作为被治理者的纳税人演变为国家税务治理的主动参与者，从而具有了与作为治理主体的国家税务机关进行协商合作的可能。

（二）从局部实践到顶层设计：一个孕而未生的制度雏形

从历史制度主义者所秉持的制度生成理论来看，制度的生成过程并不是一个纯粹的设计的过程，而是一个冲突与设计的复杂组合过程。我国的税收事先裁定制度生成史，就反映了制度的生发过程不仅仅是纯粹的理性展开和利益博弈的过程，而是制度、理性与观念的复杂组合过程。税收事先裁定制度的中国生成史，是沿着“概念引入——理论阐释——先行试点——整体规划”这一线性过程并在观念碰撞与利益博弈之下徐徐展开并深化的。概念引入如同“药引子”，对于制度舶来极为重要。税收事先裁定制度在我国的最早提出可追溯到1996年。这一颇为新潮的概念经引介后旋即引发了学者们的关注，经过历时十余年断续的跟进研究和理论阐释，一些相对成熟的观点和建议终于引起了实务界的关注，从而于2012年启动了基于中国国情的局部探索，并于2015年成功进入《税收征管法》立法草案，与正式的顶层设计只有一步之遥。在对《征求意见稿》征求意见的过程中，对于是否应建立税收事先裁定制度没有太多异议，分歧主要在于如何建立符合中国国情和实际的制度。因此，相关主管部门组织召开的研讨会，也把讨论的焦点集中到建立什么样的税收事先裁定制度上。令人遗憾的是，该制度最终未能上升为法律条文，至今束之高阁。

作为一项推动税收制度朝着“征纳遵从”现代化方向迈进的重要机制创新，税收事先裁定制度之中国版本的创设基本沿袭了从“理论的域外引入”到“实践的局部探索”再到“制度的顶层设计”这一惯常的制度形成逻辑。其生成过程反映了我国在特定发展阶段所形成的既坚持“摸着石头过河”又不放弃“拿来主义”的双向制度供给思路。税收事先裁定制度从概念引入到局部实践至今已20余年，社会各界对此也进行了较为连贯系统的思考和讨论，但并没有最终推动其成功上升为一项具体的税收法律制度。按照立法机关相关人士的说法，该项制度之所以没有实现法定化，症结在于目前对这一制度的认识还存在很大的分歧，即这一制度能否和中国国情无缝衔接、相互融洽尚不明了。

四、税收事先裁定制度的“中国化”版本及其时代命运

（一）再论税收事先裁定制度“中国化”的必要性

马克思曾说：“理论在一个国家实现的程度总是决定于理论满足这个国家需要的程度。”①中央编译局：马克思恩格斯选集（第一卷），北京：人民出版社，1995年版。这句话具有极其丰富而深刻的内涵。就税收事先裁定制度而言，其产生是建立在税收治理现代化、法治化这一具有普适性的“元理论”基础之上的，然而其在我国尚未实现从理论到制度“去拿来主义”的首次飞跃，遑论从制度到实践“面向中国化”的最终涅槃。究竟是理论本身不够周延、难以自洽，还是我国现实情境无法容纳这项制度，不能为其提供赖以生存的土壤？这留给我们一个大大的问号，也显示出税收事先裁定制度之构建是一个颇为复杂的问题。加之，从域外的实践情况来看，很难说这一税收制度安排已高度完善并显现出较为完美的制度效应，以前文论述的美国实践为例，事实上无论是适用的广泛程度还是适用的客观效果，都远远没有想象的那么突出和显著。连作为标杆的美国尚且如此，更不要说其他国家了。这也潜在地增加了税收事先裁定制度引入我国是否有充分理由的怀疑。即便我国从1996年就开始引介这一制度，但经过二十多年的理论阐释，仍如立法人员所强调的对该制度的认识还存在很大的分歧，也表明对于该项制度的理论研究尚不能取得一定程度的共识，起码不一定能解决舶来理论与自身国情如何紧密耦合的现实问题。

如果说上述困惑构成了影响税收事先裁定制度中国化版本得以建立的“阿喀琉斯之踵”的话，那么也显然低估了我国立法者的智慧和勇气。事实上，在我国近30多年来无比恢宏决绝的改革大潮中，为了留下足够的腾挪空间和制度自我优化的余地，制度的创设往往都是粗线条、框架性的，只要符合市场化、民主化、法治化的大方向，只要有利于满足实践的需要，即便理论层面尚无定论，也是可以“摸着石头过河”的。在行政主导型立法模式下，要构建税收事先裁定制度，只需要充分论证其在国家治理现代化这一宏大改革工程中的重要性以及需要满足越来越突出的实践需要的紧迫性就够了。构建中国版的税收事先裁定制度与推进国家治理现代化同频共振，是建立现代税收制度的必然选择，显然具有可建构的强大动力。另外，不应忘记的是，这是一个创新的时代，创新的重要体现就是制度的创新，制度创新必然要依托一定的既有理论并超越其原有的逻辑框架有新的拓展。法律制度主动创新的水平，在很大程度上影响了一国的经济发展进程。税收事先裁定制度作为创新的税收法律制度已经被大量国家所采用，我国为了在经济贸易竞争中获取相对优势也必须开展这项法律制度的竞争，加快该项法律制度的构建步伐。因此，法律制度创新的必要性，也是税收事先裁定制度可建构的重要依据。

当前，对于税收事先裁定制度的可建构性之探索应从改革语境和创新实践两个层面进一步深化，然而，仅仅以改革的宏大语境和创新的功利目的为驱动构建中国版的税收事先裁定制度，也有可能忽略或者辜负这一制度所蕴含的本真价值。某项制度的建立，一定包含功利的成分，但功归于谁、利又属于谁，是功大于利、还是利超于功，是需要细细考量的。一项制度的最终形成，往往即离不开改革情境的助力，也离不开创新目的的驱动，但最终能够决定这项制度命运的，往往是制度本身所体现的且能够与时代氛围相契合的独特价值。税收事先裁定制度所呈现出的首要的制度价值是公平正义。当前的改革，应探索出尽可能多的社会成员所认可的社会基本制度设计，变革现有的社会制度中不符合社会正义原则的部门，重构社会的合作、分配体系，使得资源、利益、机会等基本善在社会成员间实现公平的分配。税收事先裁定这一税收机制创新，建立了征纳双方税务利益分配的协调和平衡机制，削弱了税务机关作为强势主体的权力扩张，增加了纳税人作为弱势主体的经济权利，有利于维持国家征税结构权力与权利的动态平衡。其次，税收事先裁定制度体现了通过合作治理构建合作型政府的善治趋向，合作治理意味着实现政府与公民、公共部门与私部门在社会运行中的合作与互动。目前，中央政府正大力推动的“放管服”政府职能改革正体现了理顺政府与市场界限，加强政府与社会合作治理的精神。税务机关通过税收事先裁定制度为企业纳税进行服务，正是一种放管结合、寓管于服、管服结合的“合作式”监管方法。法治社会的法治方式是尊重契约精神。税收事先裁定制度作为一种彰显契约精神的治理形式，也体现出了政府以法治思维和法治方式履行职责的时代要求。

（二）税收事先裁定制度“中国化”的去障碍化之路

置身改革与创新的宏伟时代幕布前，税收事先裁定因此具有了制度生成的巨大生命力，但其能否在独特的中国情境下顺利生根发芽，茁壮成长，却仍旧是一个未知数。“理论是灰色的,而生活之树常青”。为了寻找制度构建的理论论据而进行纯粹价值层面的分析论证固然必要，但相对于“灰色的”理论而言，我们更需要关心的却是制度在“他世界”的可再生性与可复制性。税收事先裁定制度究竟是不是一种成熟的治理技术和制度，是否直接可以为我们所模仿和移植？这是一个以解决问题为导向而非以解释问题为导向的重要关注点。我们能够想象，任何一种社会治理手段在作为一种技术制度引进我国的过程中，也附带地将附随在这些治理技术上的文化价值不知不觉地输入到了我国国家具体治理制度的细节设计当中。然而，若这些附随物不能与我国这一特定时空中社会治理的基石层面实现有机的融合，就难以产生预期的实践效果。就税收事先裁定制度而言，显然我们不能忘记其作为一种独特的政府治理行为在不同国家所具有的复杂性与特殊性，其最终的面貌不仅受制于一定的政府执法状况和政府法治形态，还受制于一定的社会公共认同和社会心理结构。

在税收事先裁定制度之构建面临的诸多困难中，最根本的首先是如何超越税务系统传统官僚制深层逻辑的问题。官僚制是权力依职能和职位分工和分层、以规则为管理主体的管理方式和组织体系，亦称科层制，其是德国社会学家马克斯·韦伯首先提出的。这里的官僚制并不像人们通常所理解的那样完完全全是一个贬义词，相反，充分法治化、透明化的现代官僚制是一个实施组织管理的严密的职能系统，体现出了现代政府治理的技术化、理性化和高效化，因而实为一种可取的制度结构。然而，由于我国深受传统的官僚制度的影响，从根本上缺乏现代官僚制的理性、法治、透明等先进理念。传统的官僚制既同国家治理现代化的要求相悖，也与法治国家、法治政府的要求相悖，更不可能依托其建立政府与社会组织、政府与公民相互信任、相互理解的合作型治理关系。目前，我国虽然早已开始着手进行行政体制改革和现代官僚制转型，但由于深受两千余年来传统官僚制的影响，在行政管理中始终存在诸如“家长式作风”等背离现代官僚制精神的做法。税务部门作为政府管理经济的强势部门，不符合现代官僚制的工作作风也有突出的表现，如：拥有过多的对企业微观决策进行干预和对稀缺资源进行配置的权力。根据经济学理论，如果互动者之间存在完全信息，无限重复博弈和公正奖惩，合作目标就可以实现。税收事先裁定制度本来有助于促进税务机关与纳税人的合作，然而，在我国，如果税务机关垄断税收事先裁定的供给，那么必然将使纳税人和税务机关处于不均衡的博弈状态，从而导致税收事先裁定的合作治理目标难以实现。

广义的制度构建过程不仅包括制度的文本设立过程，亦包含制度通过执行而得以在世俗的社会生活中确立规则的实践形塑过程。从这个角度来看，税收事先裁定制度之构建面临的另外一个重大障碍所在，是当这一制度顺利通过立法程序上升为法律法规之后具体执行层面的可预测性与合目的性之问题。税收事先裁定制度的中国本土构建，首先有赖于相关法律、行政法规的修改，但法律的修改、法规的完善并不算是太大的难事，如果时机恰当、条件允许和重视相关人员的推动，是很快就能够通过立法程序实现的。相对于立法过程，最难的其实是法律如何执行亦即如何将法律规范落实为社会现实的问题。当前，我国的政治体制塑造的基层税务执法模式，呈现出十分复杂的实践特征，这一特征最突出的表现就是“压力型体制下的地方变通”。不同于西方国家税务部门科层体系较为稳定，税务系统内部各种关系的法治化程度较高，我国税务部门的科层结构呈现出一定程序的不规则性，税务系统内部各种关系的法治化程度也比较低，在条条的执法推进机制和块块的治理协同机制的共同塑造下，基层税务执法呈现出摇摆普遍化的特征，即有时违法不究，有时折扣执法，有时强力执法。税务治理模式的地方变通突显了地方税务机关的实质权威，致使地方和基层的税务治理仍旧难以摆脱非法治化的模糊性治理的常态困境，从而导致税收事先裁定制度意图通过协商促进征纳关系和谐的法律目标的纵向传递难免出现偏差，从根本上动摇纳税人对于此项制度寄予的期望，并最终毁损其实施的积极性。因此，只有理顺税务治理中的央地关系和事权结构，将税务执法过程中权力运行的模糊化程度降至最低，实现税收治理向规范化、透明化的现代法治方向的转型，税收事先裁定制度才能焕发出一定的制度生机与活力。

五、结语

业已经过较为深入的理论阐释和局部的实践探索的税收事先裁定制度，于2015年经立法征求意见却遭遇立法挫败之后，如何顺利上升为一项主要面向中国基本面的税收法律制度，是置身于税收制度改革如何迈向现代税收文明这一历史进程中必然面临的追问。当前，应当在对域外经验进行充分总结和选择借鉴的基础上，进一步结合对中国诸项现实环境因素的考察，进而充分评估这一制度的实际效应，通过理论上的科学指引与制度上的缜密设计，寻求切实可行的制度构塑路径，从而在布满时代烙印的中国情境中完成制度创新与制度转型。

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F810.423

A

2095-1280(2017)05-0058-07

许恋天，女，西南政法大学经济法学院财税金融法方向硕士研究生。

（责任编辑：远山）