个税改革的逻辑、存在问题与建议

王少君 王建新 彭亚星

个人所得税、房地产税属于直接税,直接影响居民的可支配收入,因此相较其他税种的改革受到更广泛的关注。6月19日全国人大常委会审议的个税修正案草案属于1980年《个人所得税法》实施后的第七次修订,也是最为根本性的修订,不仅影响居民个人纳税的金额,更为重要的是个税税制和征收管理方式都将发生变化,反映出政府更加侧重公平与民生。经历多年的讨论,对税的讨论逐渐从大众的情绪化宣泄深化到专业层次,这反映了居民纳税意识的觉醒和现代税制推进具备了良好的社会心理条件。6月22日,分组会审议此次修正案但并未提请表决,7月28日前对外公开征求意见,需经全国人大常委会的二次审议（8月）,预计实施时间可能在年底或者2019年初。这次改革改了哪些？背后的逻辑是什么？还存在哪些问题？本文将做系统梳理。

人类历史上的税大多源于弥补战争经费不足的需要,个人所得税也一样,始于英国1798年筹措军费对法战争。但当时的个人所得税因战争而开征,因战争结束而结束。随着国家承担公共服务越来越多,19世纪之后西方各国相继开征个人所得税,并使之从临时性税种变为永久性税种。但真正大发展则在二战以后：一方面源于二战后经济迅速恢复,居民收入提高,具备征收的基础,同时贫富差距拉大,需要个税调节公平分配；另一方面凯恩斯主义占据主导地位后,国家通过税收干预经济成为理所当然。

一、个税根本性改变：综合与分类结合、征管、公平理念、国家治理

2018年6月19日,十三届全国人大常委会第三次会议初次审议《中华人民共和国个人所得税法修正案（草案）》。这次修订是1980年以来最为根本性的修订,不仅影响居民个人纳税的多少,更为重要的是个税税制和征收管理方式都将发生变化,以及政府更加侧重公平与民生。经历多年的讨论,对税的讨论逐渐从大众的情绪化宣泄深化到专业层次,这反映了居民纳税意识的觉醒和现代税制推进具备了良好的社会心理条件。

6月22日上午分组审议,但并未提交此次全国人大常委会表决,其后对外公开征求意见,再经过全国人大常委会的二次审议（8月）,预计实施时间可能在年底或者2019年初。此次草案的内容还有可能继续做出修改,比如基础扣除额、税率、税基级距、专项附加扣除的具体安排。

此次改革集中在五大方面：

（1）综合与分类征收。对工资、薪金所得,劳务报酬所得,稿酬所得,特许权使用费所得等4项劳动性所得（以下称综合所得）纳入综合征税范围,适用统一的超额累进税率,居民个人按年合并计算个人所得税,非居民个人按月或者按次分项计算个人所得税。

（2）优化调整税率结构。一是综合所得税率。以现行工资、薪金所得税率（3%至45%的7级超额累进税率）为基础,将按月计算应纳税所得额调整为按年计算,并优化调整部分税率的级距。具体是：扩大3%、10%、20%三档低税率的级距,3%税率的级距扩大一倍,现行税率为10%的部分所得的税率降为3%；大幅扩大10%税率的级距,现行税率为20%的所得,以及现行税率为25%的部分所得的税率降为10%；现行税率为25%的部分所得的税率降为20%；相应缩小25%税率的级距,30%、35%、45%这三档较高税率的级距保持不变。二是经营所得税率。以现行个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得税率为基础,保持5%至35%的5级税率不变,适当调整各档税率的级距,其中最高档税率级距下限从10万元提高至50万元。

（3）提高综合所得基本减除费用标准,将综合所得的基本减除费用标准提高到5000元/月（6万元/年）,体现政府对居民基本生活的照顾。

（4）在保持专项扣除项目的同时设立专项附加扣除。现行的个人基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、住房公积金等专项扣除项目以及依法确定的其他扣除项目继续执行。增加子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息和住房租金等与人民群众生活密切相关的专项附加扣除。专项附加扣除考虑了个人负担的差异性,更符合个人所得税基本原理,有利于税制公平。

（5）增加反避税条款。针对个人不按独立交易原则转让财产、在境外避税地避税、实施不合理商业安排获取不当税收利益等避税行为,赋予税务机关按合理方法进行纳税调整的权力。规定税务机关作出纳税调整,需要补征税款的,应当补征税款,并依法加收利息。

二、个税根本性改变的影响：综合与分类结合、征管、公平理念、国家治理

（1）税收理念的变化：从筹集财政资金转为更加侧重公平。我国个人所得税为增值税（占税收比重40%）、企业所得税（占税收22%）之后的第三大税种（2017年达到1.2万亿,占税收收入8.3%,与美国不同,美国的个税在联邦政府层面占比接近50%）,为中央和地方共享税,其中中央占比60%,地方40%,过往由地方税务局征收,国地税合并后该问题解决。

从个税的起源我们可以看到筹集财政收入是个税及其他税种的主要目的,但是当经济发展到一定阶段,民众的需求转向公平。个税作为直接税,通过累进税率的方式“劫富济贫”,承担着调节社会分配、促进公平的职能。但是我国长期以来是间接税、企业税为主,即以流转税为主,消费者在商品的流转和交易过程中承担了税款,最终由商家交给税务部门进入国库。这种税制结构的优点非常明显,能够很容易征收税款,只要有交易就要交税,是不以盈亏为标准的；同时民众的税负痛感不高,毕竟不是直接从老百姓兜里掏钱。缺陷同样突出：具有累退性,难以起到公平分配的作用,因为间接税是对消费征税,在购买商品的过程中负担税收,低收入人群消费占收入比重更高,意味着所纳税款占收入比高于高收入群体。于是中央提出“提高直接税的比重”,房地产税、个税、企业所得税就是典型的直接税。

此次个税修正案草案更多地惠及中低收入群体,部分高收入群体税负可能增加。第一,增加基本扣除费用；第二,低档次的税基级距扩大,意味着更多的低收入群体可以使用更低的税率；第三,原适用20%的税率降低为10%,原适用25%税率的部分收入税率降低为20%,总体上月收入3.5万元以下均减税,月收入3.5万以上的群体税率不变（30%、40%和45%）；第四,部分高收入群体可能增税,原来的稿酬所得实际税率14%,劳务报酬所得、特许权使用费所得税率20%,现在合并征收后可能面临最高45%的税率。

此次个税修正案草案考虑了不同类别收入、地区和家庭的情况,针对医疗、住房和教育增加了专项附加扣除,更加公平,同时有利于推进人力资本建设和消费升级。第一,解决了不同收入类别的公平问题,以前按照11大类分别征收,导致同样的工资薪金所得与稿酬、劳务等所得面临不同的税负,综合所得加总按年纳税。第二,增加了专项附加扣除,涉及子女教育支出、继续教育支出、大病医疗、房贷利息和房屋资金支出,事实上涉及目前居民尤其是大城市居民压力最大的领域。增加上述抵扣,鼓励相关支出,有助于促进人力资本继续积累,带动消费升级,尤其解决住房对消费的挤压。第三,由于不同地区、不同家庭的上述支出是有差异的,增加专项扣除更加有利于地区和家庭间的税负公平。

（2）房地产税立法并实施的速度将加快。近期,全国不动产联网系统已经运行,为房地产税的实施提供了基础条件。从此次个税改革看,更是为房地产税的立法和实施加快提供了空间。此次税改意在调节公平,同时减轻居民负担,增加可支配收入,在提高基础扣除额和增加专项附加扣除后需要缴纳个税的人群将大幅减少,这将降低个税作为直接税的比重,为房地产税作为直接税提供了空间,且房贷利息和房租可抵扣个税使得居民对房地产税的可接受度提高。对于房地产市场而言,房贷利息和房租可抵扣对购买、租房是同等的待遇。考虑到住房自有率在我国较高,居民倾向于购房,部分人群可能加快购房,但房贷利息占月供的比重较小、房地产税加快推出,整体上对房地产市场影响不大。

（3）有利于建立现代税收制度,推进国家治理。综合与分类的个税方案提出综合所得按年计算征收,需要计算各种抵扣和适用税率,个人和企业的纳税成本均要提高。纳税申报成为必须而非可选项,需要与税务部门沟通、协调的时间、频次增加,彻底改变代扣代缴时代下居民个人对纳税缺乏直接感受的状态,纳税的“仪式感”增强,有利于增加居民纳税意识。因为居民纳税的切身感提高,将更有动力关注税收及其使用情况,监督政府行为。由于根据综合所得、专项附加扣除等征税,政府部门间的信息共享将增强,银行、企业、税务、住建、医院、教育等部门的信息互联互通的必要性提高,推进新型国家治理。由于税务征缴更为复杂,以税务师事务所为代表的纳税中介服务机构和市场将迎来发展机遇。

（4）对征收管理产生挑战。综合所得与增加抵扣,增加了税收计算和征收的工作量,包括取得的相应收入来源信息比对、专项附加扣除项目的发票认证比对等,税务部门直接面对庞大的纳税群体而非代扣代缴企业。

三、此次个税改革存在的问题与建议

个税改革解决了不公平的问题,但带来部分效率的损失,且存在新的问题。

（1）个税的目的应当明确。由于个税的目的不明晰,政府、社会对个税讨论的重点常常偏离整体税制设计的考量,将更大的精力用于可直接观察到的基本扣除额上,情绪化、直接感受式地认为应该定在5000元、6000元、8000元和10000元。提高基本扣除额在多大程度上降低纳税人群数量,个税的目的是提高财政收入和居民纳税意识,还是公平分配,这些基本问题需要得到解决。不同的目的决定不同的税制设计,决定是上调还是下调基本扣除额。对于基本扣除额的具体数据是否有测算的依据,财政、税务部门应当根据当前实际缴纳个税的人群和收入区间分布、居民收入分布、物价上涨情况、居民诉求等综合测算和考虑,并决定是否定期调整,是否有调整机制,并且公布相关依据。同时,公众意见征询是否作为了基本扣除额的考量也一并需要说明。

（2）专项扣除是据实扣除还是设定一定比例或者限额需要明确。如果据实扣除,将导致新的不公,凭借发票即可抵扣将导致抵扣极为混乱,倒卖发票盛行。如果设定实际发生额的比例,则教育、医疗和住房支出较大的高收入家庭将获得更多抵扣。因此,设定子女教育、继续教育、房贷利息、房租和大病医疗支出的年扣除标准可能更为合理。

（3）“劫富济贫”的个税是否应当一视同仁地对待依靠资本、知识的高薪者,如何解决鼓励创新的问题需要高度关注。个税旨在调节公平,但如果依靠科研成果、企业家精神获得的高薪也要适用过高的边际税率（45%）,可能影响该部分人群的创新创业积极性。依靠资本获得收入与依靠知识和科研获得收入,对社会的贡献度不一样,个税是否要从鼓励科研人员的角度设计或者适用更低税率值得考虑。

（3）当前尚未明确以家庭还是个人纳税申报。双亲家庭中的子女教育支出抵扣怎么分配并不明确,以家庭为单位纳税更为合理,但征税更为复杂。

（4）专项附加扣除并未考虑赡养老人支出。养老与教育、医疗、住房问题同等重要,税制改革当一并考虑赡养老人的支出问题。

（5）征缴方式、征收管理相关细节尚未明确。按年计算个税时,是否需要按月或者季度预缴,预缴金额如何确定,预缴是代扣代缴还是自行申报等需要细化。