新租赁准则过渡期适用的方法应用及选择建议

襄阳水利开发投资有限公司

引言

租赁作为一种长期融资手段从50年代起高速增长，融资租赁需要计入报表，经营租赁不用计入报表，各方都通过各种手段构造成经营租赁以规避在报表中体现相关交易。为改善此现象国际会计准则理事会发布《国际财务报告准则第16号-租赁》（IFRS16），为保持与国际趋同，我国发布财会〔2018〕35号《企业会计准则第21号-租赁》，新准则要求所有租赁除豁免情况外计入承租人资产负债表内。本文结合准则规定，从承租人的角度给出新旧租赁准则过渡期追溯调整法和累计追加过渡法的处理思路，举例说明两种方法在会计实务中的应用，讨论增量借款利率变化时两种方法下对报表的影响及公司的选择建议。

一、新旧租赁准则过渡期的处理思路

关于过渡性规定主要可分为两个大的方向，一是全面追溯应用，二是简化的追溯应用，即不重述比较信息但需满足特定的披露要求。具体的过渡期处理方法分为追溯调整法和累计追加过渡法。累计追加过渡法又根据对使用权资产计量方式的不同分为两种处理方法：① 假设自租赁期开始日即采用本准则的账面价值（采用首次执行日的承租人增量借款利率作为折现率）；② 与租赁负债相等的金额，并根据预付租金进行必要调整。

二、举例说明新旧准则衔接期两种思路的实务应用

例：W公司于2019年1月1日订立一项5年期的房屋租赁合同，约定在每年的第2天支付100万元，连续支付5年；在租赁期开始日的折现率为8%；公司于2021年1月1日适用新的租赁准则，在过渡日的增量借款利率为12%。在过渡日使用增量借款利率作为折现率，无特殊说明举例中数字单位均为万元。

（一）过渡期采用追溯调整法的会计处理

视同自2019年1月1日开始，承租人按新准则对租赁确认使用权资产和租赁负债，在资产使用期间按直线法对使用权资产计提折旧，按照增量借款利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用。按追溯调整法每个报告日的资产、负债及报告期的损益情况如表1所示。

（二）过渡期采用累计追加过渡法B1的会计处理

过渡时点的使用权资产入账价值为假设自2019年1月1日即采用首次执行日的承租人增量借款利率12%作为折现率连续计量的使用权资产的账面价值。在资产剩余使用期间（2021/1/1-2023/12/31）按直线法对使用权资产计提折旧，对租赁负债计提利息费用。按累计追加过渡法每个报告日的资产、负债及报告期的损益情况如表2所示。

表2 过渡期处理方法B1

（三）过渡期采用累计追加过渡法B2的会计处理

过渡日的租赁负债按2021年1月1日未支付的租金以首次执行日的承租人增量借款利率12%折现作为入账价值，使用权资产入账价值与2021年1月1日租赁负债的账面价值相同，并根据预付租金进行必要调整。在资产剩余使用期间（2021/1/1-2023/12/31）按直线法对使用权资产计提折旧，对租赁负债计提利息费用。按累计追加过渡法每个报告日的资产、负债及报告期的损益情况如表3所示。

表3 过渡期处理方法B2

三、在不同处理方式下对报表的影响及选择建议

（一）增量借款利率变动对过渡期不同处理方式下对报表的影响

根据增量借款利率的变动，采用不同的处理方式对报表的影响如表4所示，计算原理同举例，在此不再赘述计算过程。采用追溯调整法A在过渡日对资产负债表的影响为净资产减少19.6万元，过渡后的费用影响总金额280.4万元。采用过渡期采用累计追加过渡法B1，在过渡日对资产负债表的净资产有不同程度的减少；采用过渡期采用累计追加过渡法B2，在过渡日对资产负债表的影响为净资产无影响，过渡后期的费用影响总金额300万元。

表4 过渡期处理方法对报表的影响对比

（二）增量借款利率的高低在不同处理方式下的选择建议

总体而言，就调整难度而言，采用简化的追溯应用由于不要求追溯调整，对数年前开始的期限较长的租赁，可以大幅节省时间。

就对财务报表的影响而言，采用追溯调整法A和累计追加过渡法B1均会导致净资产不同程度的减少，累计追加过渡法B2对净资产的影响为0。由于采用累计追加过渡法B2对净资产的影响为0，使用权资产被设为高于其实际价值，因此过渡后的费用高于另外两种方法的结果。

就税费差异的影响而言，根据现有企业所得税法的相关规定，经营租赁下，承租方不确认相关资产，应该将发生的租赁费支出按照租赁期限均匀扣除。同时，由于对租赁导致的可变租赁付款额带来的当期收益并非实际收益，由此可以看出，相应的利息确认、折旧等，所得税法都不予以认可。在租赁剩余期间企业所得税法允许扣除的费用为300万元，采用累计追加过渡法B2累计扣除费用同税法一致，由于其暂时性差异需确认递延资产或负债；采用其他两种方式将产生部分永久性差异。

结语

综上，在新旧租赁准则过渡期，承租人应根据增量借款利率的变化，结合对财务报表的影响合理选择追溯调整法或累计追加过渡法。